Jednym z kierunków zmian przepisów obowiązujących od 1 lipca 2021 roku jest rozszerzenie funkcjonalności dotychczasowego małego punktu kompleksowego rozliczania podatku VAT z tytułu świadczenia usług TNE na terytorium UE (MOSS). Rozliczenie to dokonywane było za pośrednictwem systemu jednego z państw UE (niezależnie, dokąd w UE sprzedawane były usługi TNE), który przekazywał rozliczenia do państw UE odbiorców usług. Rozszerzenie procedury MOSS oparto na dwóch zmodyfikowanych procedurach względem MOSS, czyli VAT OSS oraz VAT IOSS. Specyfikę tej ostatniej przedstawiono w niniejszej publikacji.
Szczególna procedura importu VAT IOSS
Z 1 lipca 2021 roku import wszystkich towarów o rzeczywistej wartości do 150 EUR podlega już opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozliczenie podatku VAT w przypadku sprzedaży importowanych towarów do wielu krajów w UE (według procedury standardowej) wymagałoby rejestracji dla celów VAT we wszystkich państwach UE konsumpcji.
Ponadto niejednokrotnie odbiorca czeka dość długo na przyjście oczekiwanej przesyłki od dostawcy spoza UE. Wraz z obowiązywaniem od 1 lipca 2021 roku nowych, kluczowych regulacji unijnych m.in.:
DYREKTYWY RADY (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących sprzedaży towarów na odległość oraz niektórych krajowych dostaw towarów (zwanej dalej Dyrektywą UE 2019/1995);
DYREKTYWY RADY (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (zwanej dalej Dyrektywą UE 2017/2455);
ROZPORZĄDZENIA WYKONAWCZEGO RADY (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ułatwianych poprzez użycie interfejsów elektronicznych oraz w odniesieniu do procedur szczególnych dla podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, prowadzą sprzedaż towarów na odległość i dokonują niektórych krajowych dostaw towarów (zwanego dalej Rozporządzeniem UE 2019/2026)
– wprowadzono szczególną procedurę importu stanowiącą punkt kompleksowej obsługi towarów importowanych sprzedawanych na odległość – VAT IOSS przeznaczona dla dostawców towarów.
Nowa szczególna procedura importu VAT IOSS dotyczy wyłącznie transakcji dostawy towarów importowanych z krajów trzecich (SOTI) o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR.
Jest to znaczne ułatwienie w stosunku do procedury standardowej, gdzie podatek VAT oraz należności celne identyfikowane i pobierane są przez organy celne w momencie dokonywania odprawy importowanych towarów.
W przypadku stosowania szczególnej procedury VAT IOSS dostawca z kraju trzeciego zadeklaruje i pobierze (od nabywcy) podatek VAT z chwilą sprzedaży danych towarów, a rozliczy w deklaracji i ureguluje za pośrednictwem systemu VAT IOSS w państwie UE identyfikacji (państwie UE, który wybrał jako kraj identyfikacji UE do obsługi rozliczenia VAT IOSS). Dzięki takiemu rozwiązaniu transakcja SOTI w części importu towarów jest zwolniona z podatku VAT. To z kolei powoduje dokonanie znacznie szybszej odprawy celnej przez urząd celny.
Niezwykle ważną kwestią jest to, że szczególna procedura importu VAT IOSS jest jedynie dobrowolna. Podatnik nie ma obowiązku z niej korzystać, ale ma taką możliwość, spełniając poniższe warunki.
Podatnicy uprawnieni do skorzystania z procedury VAT IOSS
Zgodnie z art. 369m Dyrektywy Rady UE 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE (zwanej dalej Dyrektywą Rady UE 2017/2455) ze szczególnej procedury importu VAT IOSS mogą korzystać:
podatnicy posiadający siedzibę na terytorium UE prowadzący sprzedaż na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI);
podatnicy, niezależnie od tego, czy posiadają siedzibę na terytorium UE, prowadzący sprzedaż na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI) i reprezentowani przez pośrednika mającego siedzibę we Wspólnocie;
podatnicy posiadający siedzibę w państwie trzecim, z którym Unia zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy o zakresie zbliżonym do zakresu dyrektywy Rady 2010/24/UE (*2) oraz rozporządzenia (UE) nr 904/2010, prowadzącemu sprzedaż na odległość towarów z tego państwa trzeciego (SOTI).
Warto podkreślić, że do powyższych grup podatników zaliczają się również operatorzy interfejsu elektronicznego, czyli podmiot ułatwiający realizację transakcji SOTI (towarów o rzeczywistej wartości do 150 EUR):
posiadający siedzibę na terytorium UE;
nieposiadający siedziby na terytorium UE podatnicy i reprezentowani przez pośrednika mającego siedzibę we Wspólnocie;
posiadający siedzibę w państwie trzecim, z którym Unia zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy o zakresie zbliżonym do zakresu dyrektywy Rady 2010/24/UE (*2) oraz rozporządzenia (UE) nr 904/2010, prowadzącemu sprzedaż na odległość towarów z tego państwa trzeciego.
Wykaz możliwości rejestracji pośrednio lub bezpośrednio w odpowiednim kraju identyfikacji zawiera poniższa tabela.
Dostawca | Kraj UE identyfikacji | Sposób rejestracji | Wyznaczenie pośrednika |
Podatnik posiadający siedzibę w UE | Kraj UE siedziby firmy | Nie wymaga uczestniczenia pośrednika | Dobrowolne |
Podatnik z siedzibą poza UE – reprezentowany przez pośrednika | Kraj UE siedziby pośrednika | Tylko przy pomocy pośrednika | Obligatoryjne |
Podatnik z siedzibą poza UE w państwie trzecim, z którym UE ma podpisane porozumienie o wzajemnej pomocy ws. rozliczenia VAT | Kraj UE wybrany przez podatnika (konsumpcji) | Nie wymaga uczestniczenia pośrednika | Dobrowolne |
Podmiot ułatwiający dostawę (operator IE) posiadający siedzibę w UE | Kraj UE siedziby podmiotu | Nie wymaga uczestniczenia pośrednika | Dobrowolne |
Podmiot ułatwiający dostawę (operator IE) z siedzibą poza UE – reprezentowany przez pośrednika | Kraj UE siedziby pośrednika | Tylko przy pomocy pośrednika | Obligatoryjne |
Podmiot ułatwiający dostawę (operator IE) z siedzibą poza UE w państwie trzecim, z którym UE ma podpisane porozumienie o wzajemnej pomocy ws. rozliczenia VAT | Kraj UE wybrany przez podmiot (konsumpcji) | Nie wymaga uczestniczenia pośrednika | Dobrowolne |
Warto zaznaczyć, że gdy podmiot ułatwiający dostawę nie posiada siedziby firmy na terytorium UE, wówczas jest zobligowany do wskazania pośrednika posiadającego siedzibę na terytorium UE w celu możliwości rejestracji (korzystania) do szczególnej procedury importu VAT IOSS.
Dlaczego jest to obowiązkowe? Wskazany pośrednik (wraz z dostawcą) będzie zobligowany m.in. do:
rejestracji siebie w systemie IOSS ze statusem pośrednika w państwie UE według siedziby pośrednika;
realizacji wszelkich obowiązków wynikających ze szczególnej procedury importu VAT IOSS, np. elektroniczne przekazanie deklaracji rozliczeniowych VAT, zapłatę podatku VAT od dokonanego importu.
Po rejestracji będzie dysponował specjalnym numerem identyfikacyjnym umożliwiającym przypisanie obsługiwanego podatnika, rozliczenie VAT w szczególnej procedurze importu VAT IOSS.
Numer identyfikacyjny pośrednika (na potrzeby SOTI) będzie jeden, co oznacza, że niezależnie od liczby obsługiwanych podatników – pośrednik więcej numerów nie otrzyma.
Dostawy kwalifikowane do szczególnej procedury importu VAT IOSS
Zastosowanie procedury VAT IOSS odnosi się jedynie do niektórych rodzajów importu towarów, a więc nie w każdym przypadku podatnik będzie mógł zarejestrować się do korzystania z powyższej szczególnej procedury importu. Zastosowanie VAT IOSS odnosi się do realizacji transakcji SOTI, czyli dostaw:
towarów wysyłanych lub transportowanych przy udziale dostawcy lub na jego rzecz, oraz
towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do końcowego odbiorcy w UE, oraz
towarów w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR, oraz
z wyjątkiem wyrobów podlegających akcyzie.
Określenie rzeczywistej wartości zostało określone w Rozporządzeniu delegowanym Komisji UE 2020/877 z dnia 3 kwietnia 2020 roku zmieniającym i sprostowującym rozporządzenie delegowane (UE) 2015/2446 uzupełniające rozporządzenie (UE) nr 952/2013 oraz zmieniające rozporządzenie delegowane (UE) 2016/341 uzupełniające rozporządzenie (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny, a konkretnie w art. 1 pkt 48 tego rozporządzenia.
Przepis ten mówi, że wartość rzeczywista oznacza:
w przypadku towarów o charakterze handlowym: cenę samych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii, z wyłączeniem kosztów transportu i ubezpieczenia, chyba że są one ujęte w cenie i nie są oddzielnie wykazane na fakturze, oraz z wyłączeniem wszelkich innych podatków i opłat, jakie organy celne mogą ustalić na podstawie odpowiednich dokumentów;
w przypadku towarów o charakterze niehandlowym: cenę, która zostałaby zapłacona za same towary, gdyby zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii.
Obowiązek podatkowy z uwzględnieniem szczególnej procedury importu VAT IOSS
W myśl art. 369n Dyrektywy UE 2014/2455 w sytuacji realizacji transakcji SOTI, przy której VAT deklaruje się za pomocą szczególnej procedury importu VAT IOSS, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje w momencie dokonania dostawy towarów. Uznaje się ją za dokonaną w momencie zaakceptowania płatności.
Zgodnie z art. 61b rozporządzenia UE 2019/2026 moment zaakceptowania płatności na poczet stosowania VAT IOSS to moment, w którym podatnik korzystający z procedury importu lub osoba działająca na jego rzecz otrzymują:
potwierdzenie płatności lub
wiadomość o autoryzacji płatności, lub
zobowiązanie nabywcy do dokonania płatności
– w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi najwcześniej, bez względu na to, kiedy dojdzie do faktycznego wpłacenia kwoty pieniężnej.
Deklaracja i płatność podatku VAT
Deklaracja VAT na potrzeby stosowania szczególnej procedury VAT IOSS sporządzana jest w euro. Zawiera ona m.in.:
numer identyfikacyjny VAT dostawcy towarów lub pośrednika dla każdego państwa UE konsumpcji, w którym VAT jest należny;
całkowitą wartość, z wyłączeniem VAT, sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich, w odniesieniu do której VAT stał się wymagalny w danym okresie rozliczeniowym;
całkowitą kwotę odpowiadającego jej VAT w podziale na stawki;
stawki VAT i całkowitą kwotę należnego VAT.
Jakiekolwiek zmiany zaistniałe po złożeniu deklaracji, które należałoby w niej uwidocznić, podatnik musi zawrzeć w kolejnej deklaracji w ciągu 3 lat od dnia upływu terminu złożenia pierwotnej deklaracji.
Jeżeli państwo członkowskie konsumpcji nie przyjęło waluty EUR, wówczas może ono wymagać sporządzenia deklaracji VAT w walucie obowiązującej w danym kraju konsumpcji w UE. Niemniej, gdy dostawy towarów zostały już przeliczone w innych walutach i wykazane w deklaracji VAT według tej wartości – podatnik lub pośrednik rozliczający w imieniu podatnika podatek VAT według szczególnej procedury importu VAT IOSS stosują kurs wymiany obowiązujący w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.
Podatnik lub pośrednik przekazuje drogą elektroniczną państwu UE identyfikacji deklarację VAT za każdy miesiąc, niezależnie od tego, czy sprzedaż na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich była prowadzona.
Przeliczenia walut dla zadeklarowania wartości transakcji podatnik dokonuje według kursów wymiany opublikowanych przez EBC (Europejski Bank Centralny):
na dany dzień lub
jeżeli w tym dniu kurs wymiany nie został opublikowany, stosując kurs wymiany z następnego dnia publikacji.
Termin płatności podatku VAT i złożenia deklaracji VAT IOSS w systemie IOSS obsługiwanym przez państwo UE identyfikacji to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu rozliczeniowym (miesiącu, w którym został rozliczony import w ramach transakcji SOTI).
Płatności dokonuje się na rachunek bankowy prowadzony w euro wskazany przez państwo członkowskie identyfikacji. Państwa członkowskie, które nie przyjęły euro, podobnie jak przy składaniu deklaracji VAT mogą wymagać płatności podatku VAT dokonanego na rachunek bankowy prowadzony w ich własnej walucie.
Zadania i obowiązki podatnika korzystającego ze szczególnej procedury importu VAT IOSS
Rejestracja do szczególnej procedury importu VAT IOSS to nie wszystko. Podatnik korzystający z tej procedury ma szereg zadań i obowiązków do spełnienia dla realizacji wszystkich wymogów procedury. Poniższa tabela przedstawia najważniejsze.
Zadania i obowiązki podatnika korzystającego ze szczególnej procedury importu VAT IOSS | |
1. | Rejestracja podatnika lub pośrednika dla celów rozliczania VAT IOSS w państwie członkowskim identyfikacji. |
2. | Podanie kwoty podatku VAT (najdalej przy zamknięciu zamówienia przekazanego do realizacji) do zapłaty przez ostatecznego nabywcę z kraju UE przeznaczenia. |
3. | Wszystkie towary, które będą wysyłane lub transportowane do odbiorców z UE, muszą być nadane w formie przesyłek. |
4. | Pobór uzgodnionej wysokości podatku VAT od nabywcy z UE z tytułu dostaw towarów o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR. |
5. | Udokumentowanie za pomocą faktury ostatecznej ceny do zapłaty przez klienta z UE wraz z podaną pobraną (uzgodnioną) kwotą podatku VAT według właściwej dla kraju UE przeznaczenia stawki. |
6. | Udostępnienie przewoźnikom towarów (np. kurierzy) niezbędnych informacji do odprawy celnej w UE, czyli m.in. otrzymany numer identyfikacyjny przy rejestracji do szczególnej procedury importu VAT IOSS, który to będzie identyfikował dostawcę (pośrednika) w świetle możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy odprawie importowanego towaru przez urząd celny. |
7. | Złożenie przez dostawcę lub pośrednika deklaracji VAT IOSS (realizacja szczególnej procedury importu za pomocą punktu kompleksowej obsługi VAT IOSS w państwie UE identyfikacji podatnika lub pośrednika) obejmującej wszystkie dostawy towarów zrealizowane w ramach SOTI do odbiorców w UE o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR za dany okres rozliczeniowy. |
8. | Dokonanie przez dostawcę lub pośrednika zapłaty podatku VAT poprzez system IOSS w państwie UE identyfikacji podatnika lub pośrednika (realizacja obsługi VAT IOSS w państwie UE identyfikacji). |
9. | Archiwizacja ewidencji prowadzonej dla celów dokumentowania dokonywanych transakcji SOTI przy korzystaniu ze szczególnej procedury importu VAT IOSS przez 10 lat. |
Rezygnacja z korzystania ze szczególnej procedury IOSS
Warto podkreślić, że podatnik ma możliwość zrezygnowania ze skorzystania ze szczególnej procedury importu VAT IOSS.
Zgodnie z art. 57g Rozporządzenia UE 2019/2026 podatnik stosujący procedurę importu może zaprzestać jej stosowania bez względu na to, czy nadal prowadzi sprzedaż na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich.
Podatnik lub pośrednik działający na jego rzecz informuje państwo członkowskie identyfikacji o swojej decyzji przynajmniej na 15 dni przed końcem miesiąca, w którym zamierza zaprzestać stosowania procedury.
Zaprzestanie to jest skuteczne, począwszy od pierwszego dnia następnego miesiąca, a podatnik przestaje być uprawniony do stosowania tej procedury do dostaw towarów dokonywanych, począwszy od tego dnia.
Wykreślenie podatnika z rejestru podmiotów korzystających ze szczególnej procedury IOSS
Tylko państwo członkowskie identyfikacji posiada stosowne uprawnienie do wyrejestrowania podatnika stosującego szczególną procedurą importu VAT IOSS z możliwości jej stosowania. Decyzja o wykluczeniu podatnika opiera się najczęściej na ogólnie dostępnych informacjach, w tym uzyskanych od państw UE konsumpcji.
Wykluczenie podatnika z procedury VAT IOSS będzie skuteczne dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu, w którym decyzja w sprawie wykluczenia została wysłana do podatnika drogą elektroniczną.
Natomiast wykluczenie będzie skuteczne od dnia zmiany (zaistnienia zdarzenia), jeżeli podatnik dokonał zmiany siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Z kolei wykluczenie stanie się skuteczne od dnia następującego po dniu, w którym decyzja w sprawie wykluczenia została wysłana do podatnika drogą elektroniczną w sytuacji systematycznego nieprzestrzegania zasad dotyczących tej procedury.
Poza sytuacją systematycznego nieprzestrzegania zasad dotyczących tej procedury nadany przez kraj UE identyfikacji indywidualny numer identyfikacyjny VAT (identyfikator dla stosowania szczególnej procedury VAT IOSS) zachowuje ważność przez okres niezbędny do zaimportowania towarów, których dostawa została dokonana przed datą wykluczenia, jednak okres ten nie może przekraczać 2 miesięcy od tej daty.
Indywidualny numer identyfikacyjny VAT nadany do celów stosowania procedury importu zachowuje ważność przez okres niezbędny do zaimportowania towarów, których dostawa została dokonana przed datą wykluczenia, jednak okres ten nie może przekraczać dwóch miesięcy od tej daty.
Wykreślenie pośrednika lub podatnika z rejestru podmiotów korzystających ze szczególnej procedury IOSS
Zgodnie z art. 369r ust. 1, 2 oraz 3 Dyrektywy UE 2017/2455 Państwo UE identyfikacji ma prawo wykreślić podatnika niekorzystającego z pośrednika z rejestru identyfikacyjnego w następujących przypadkach:
gdy podatnik powiadomi państwo członkowskie identyfikacji, że nie prowadzi już sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich;
gdy można w inny sposób stwierdzić, że podlegająca opodatkowaniu działalność tego podatnika w zakresie sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich się zakończyła;
gdy podatnik nie spełnia już warunków koniecznych do korzystania z niniejszej procedury szczególnej;
gdy podatnik systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących niniejszej procedury szczególnej.
Państwo UE identyfikacji ma prawo wykreślić pośrednika z rejestru identyfikacyjnego w sytuacji, gdy:
przez okres dwóch kolejnych kwartałów kalendarzowych nie działał on jako pośrednik na rzecz podatnika korzystającego z niniejszej procedury szczególnej;
pośrednik nie spełnia już pozostałych warunków koniecznych do działania jako pośrednik;
pośrednik systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących niniejszej procedury szczególnej.
Państwo UE identyfikacji ma prawo wykreślić podatnika reprezentowanego przez pośrednika z rejestru identyfikacyjnego w przypadku, gdy:
pośrednik powiadomi państwo członkowskie identyfikacji, że podatnik ten nie prowadzi już sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich;
można w inny sposób stwierdzić, że podlegająca opodatkowaniu działalność tego podatnika w zakresie sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich się zakończyła;
podatnik ten nie spełnia już warunków koniecznych do korzystania z niniejszej procedury szczególnej;
podatnik ten systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących niniejszej procedury szczególnej;
pośrednik powiadomi państwo członkowskie identyfikacji, że nie reprezentuje już tego podatnika.
Jeżeli pośrednik wypełnia tylko jedno z powyższych przesłanek skreślenia – państwo UE identyfikacji ma prawo dokonać jego wykreślenia z rejestru identyfikacyjnego i wykluczenia podatników reprezentowanych przez tego pośrednika z procedury importu.
Tylko państwo członkowskie identyfikacji pośrednika posiada stosowne uprawnienie do wyrejestrowania pośrednika stosującego szczególną procedurą importu VAT IOSS z możliwości stosowania tej procedury. Decyzja o wykluczeniu pośrednika opiera się przeważnie na ogólnie dostępnych informacjach, w tym uzyskanych od państw UE konsumpcji.
Wykluczenie pośrednika z procedury VAT IOSS będzie skuteczne dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu, w którym decyzja w sprawie wykluczenia została wysłana drogą elektroniczną do pośrednika oraz podatników reprezentowanych przez pośrednika.
Natomiast wykluczenie będzie skuteczne od dnia zmiany (zaistnienia zdarzenia), jeżeli pośrednik dokonał zmiany siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Z kolei wykluczenie stanie się skuteczne od dnia następującego po dniu, w którym decyzja w sprawie wykluczenia została wysłana do pośrednika drogą elektroniczną w sytuacji systematycznego nieprzestrzegania zasad dotyczących tej procedury.
