Od 1 stycznia 2025 roku zmieniają się zasady, według których rozliczany jest wirtualny udział w wydarzeniu kulturalnym – podatek VAT. Nowe regulacje wprowadzają istotne modyfikacje w określaniu miejsca świadczenia usług o charakterze wirtualnym na rzecz konsumentów, które warto przeanalizować w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług.
Ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz konsumentów
W przypadku transakcji transgranicznych na gruncie podatku VAT bardzo ważne jest poprawne ustalenie miejsca świadczenia. Podstawowy podział przepisów opiera się na rozróżnieniu, czy odbiorcą usługi jest inny przedsiębiorca, czy też konsument, tj. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Jak wynika z treści art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n.
Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy.
W zakresie ustalenia, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej, warto posiłkować się treścią art. 10 unijnego rozporządzenia 282/2011 stanowiącego akt wykonawczy do Dyrektywy unijnej. Rozporządzenie unijne ma bezpośrednią moc obowiązującą i nie wymaga implementacji, dlatego też jego zapisy można stosować wprost.
Zgodnie z ww. art. 10 rozporządzenia miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.
Wirtualny udział w wydarzeniu kulturalnym a zasady ustalania miejsca jego odbycia
Trzeba podkreślić, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. W myśl art. 28g ust. 2 ustawy o VAT – stanowiącej jeden z wyjątków od reguły ogólnej określonej w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
Należy wskazać, że Ustawą z 8 listopada 2024 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2025 roku, dodano m.in. w art. 28 ustęp 3 o brzmieniu:
„W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na którego rzecz są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.
Nowe zasady określania miejsca świadczenia obejmują usługi związane z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym również świadczenie usług przez organizatorów takiej działalności, a także usługi pomocnicze do ww. usług, w przypadku gdy są one świadczone na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (tj. na rzecz ostatecznego konsumenta), jeżeli usługa jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy, miejscem konsumpcji czy bardziej ogólnie miejscem wykorzystania ww. usług, w przypadku gdy obecność konsumenta na wydarzeniach jest wirtualna lub usługi są transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie, powinno być zasadniczo miejsce, do którego usługa jest transmitowana przez dostawcę.
Opodatkowanie ww. usług według dotychczasowych reguł, tj. np. w miejscu, w którym te imprezy faktycznie się odbywają, lub w miejscu, w którym działalność ta jest faktycznie wykonywana, stwarza ryzyko zakłóceń konkurencji. Takie ryzyko może się zmaterializować w szczególności, gdy podatnik zdecyduje się przenieść miejsce, w którym odbywa się transmitowane wydarzenie do krajów trzecich lub krajów o niższych stawkach podatkowych.
W konsekwencji dotychczasowe zasady uległy zmianie od 1 stycznia 2025 roku w ten sposób:
w odniesieniu do usług wirtualnego wstępu na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczonych na rzecz podatników. W takim przypadku zastosowanie znajdzie reguła ogólna z art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług będzie co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej;
w odniesieniu do usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W takim przypadku zastosowanie znajdzie zasada szczególna, zgodnie z którą miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podmiot ten posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Ustalenie miejsca opodatkowania usługi transmisji wirtualnej wydarzenia kulturalnego
Biorąc zatem powyższe pod uwagę, trzeba wskazać, że w opisanym w tytule przypadku miejsce świadczenia usługi należy określać na podstawie art. 28g ust. 3 ustawy o VAT. W stosunku do konkretnego odbiorcy mającego status konsumenta miejscem opodatkowania będzie kraj jego miejsca zamieszkania.
Przykład 1.
Podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej świadczy usługę odpłatnej transmisji koncertu odbywającego się na terytorium USA. Odbiorcami usług są osoby fizyczne z Polski, Niemiec, Czech oraz Francji. W jaki sposób należy ustalić miejsce świadczenia usługi na gruncie podatku VAT?
Pomimo że wydarzenie kulturalne odbywa się w USA, trzeba wskazać, że na podstawie reguły szczególnej określonej w art. 28g ust. 3 ustawy miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski – w zakresie, w jakim usługa jest świadczona na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w RP. Natomiast, gdy odbiorcą tych usług są osoby z państw spoza Polski, miejsce świadczenie, a zarazem opodatkowania nie będzie znajdowało się na terytorium kraju i usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Na zakończenie warto wskazać, że w zakresie, w jakim miejscem opodatkowania ww. usługi są inne kraje UE, polski podatnik nie musi dokonywać rejestracji w każdym kraju członkowskim. W tym zakresie może bowiem skorzystać z unijnej procedury VAT OSS regulowanej w art. 130a ustawy o VAT.
Organem podatkowym właściwym w sprawie procedury unijnej, w przypadku przedsiębiorców, dla których państwem członkowskim identyfikacji będzie Polska, jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (zgłoszenie rejestracyjne VIU-R).
Wskazana procedura unijna pozwala na rozliczenie podatku od wartości dodanej należnego w innym kraju UE bez konieczności dokonywania rejestracji. Wskazana procedura unijna obejmuje również przypadki, o których stanowi art. 28g ustawy o VAT.
