W ostatnim czasie pojawiło się kilka interesujących wyroków sądów administracyjnych, które – wbrew temu, co stanowił fiskus – orzekały, że możliwa jest wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych. W związku z tym przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu zarówno od strony organów podatkowych, jak i z perspektywy wyroków sądowych.
Wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych a stanowisko fiskusa
Na wstępie przywołajmy kilka istotnych przepisów, które będą przedmiotem naszej analizy.
Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy PIT podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j–22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie z art. 22i ust. 5 ustawy PIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Powołany przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Jednak w ocenie fiskusa przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny”, zdaniem fiskusa, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym.
Nie można też uznać, że art. 22i ust. 5 ustawy zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.
Ponadto nie można w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawek amortyzacyjnych za ten rok ze skutkiem wstecz, ponieważ – jak wynika z wyżej powołanego przepisu – w odniesieniu do środków trwałych podlegających już amortyzacji podatnik może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.
Tak też wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 5 stycznia 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2022.2.MR1). W piśmie tym czytamy, że literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 ustawy CIT (odpowiednik art. 22i ust. 5 ustawy PIT) nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji we wcześniejszych okresach, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego.
Ponadto ww. przepis nie wskazuje także na możliwość modyfikacji stawki amortyzacji w stosunku do środków trwałych, co do których dokonuje się jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.
Wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych a stanowisko sądów administracyjnych
Do przedstawionej problematyki zupełnie inaczej podchodzą natomiast sądy administracyjne, które w wydawanych orzeczeniach wskazują, że takie działanie jak wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa.
W tym zakresie zwróćmy uwagę na treść wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2022 roku (I SA/Gl 1288/22), gdzie czytamy, że w analizowanym przepisie nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonanej „wstecz”), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.
Intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym tego rodzaju modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych).
Podobnie też WSA w Lublinie w wyroku z 6 maja 2022 roku (I SA/Lu 91/22) zaznaczył, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego.
Takie samo stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 3 lutego 2022 roku (II FSK 1413/19).
Przyjmując zatem stanowisko sądów, przedsiębiorcy mają możliwość dokonania zmian stawek amortyzacyjnych wstecz za ubiegłe lata. Ograniczeniem jest tutaj wyłącznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zmiana stawek amortyzacyjnych nie jest bowiem możliwa w zakresie tych kosztów podatkowych, które dotyczą zobowiązań podatkowych, które już wygasły.
Dzięki takiemu rozwiązaniu podatnicy mogą modyfikować koszty poprzednich lat podatkowych, co też daje możliwość efektywnego zarządzania finansami. W takim przypadku podatnik, dokonując wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych, może korygować złożone uprzednio deklaracje podatkowe na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej.
Przykład 1.
Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w latach 2020–2022 roku amortyzował środek trwały według stawki 10%. W 2023 roku zaczął osiągać spore przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Aby zminimalizować podatek, skorygował stawkę amortyzacyjną za lata 2020–2023 do zera i rozpoczął amortyzację według wyższej stawki w 2023 roku. Czy przedsiębiorca mógł obniżyć stawkę amortyzacyjną za poprzedni rok podatkowy i złożyć korektę zeznania?
W świetle wyroków sądów administracyjnych podatnik mógł dokonać takiego obniżenia.
Pomimo wyraźnych wyroków ze strony sądów administracyjnych fiskus nadal podtrzymuje negatywne stanowisko i prezentuje niekorzystną dla przedsiębiorców wykładnię przepisów, zgodnie z którą obniżenie stawek amortyzacyjnych za lata ubiegłe nie jest dopuszczalne.
