Wybudowanie budynku przez dzierżawcę działki a podatek od nieruchomości

Podatek od nieruchomości jest rodzajem zobowiązania podatkowego dotyczącego majątku. Zasadniczo obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielach nieruchomości. W niniejszym artykule zastanowimy się natomiast, w jaki sposób podejść do sytuacji, w której dzierżawca wznosi budynek na dzierżawionym gruncie. W artykule przedstawiamy, kto ponosi odpowiedzialność odprowadzenia podatku od nieruchomości, jeśli ma miejsce wybudowanie budynku przez dzierżawcę działki?

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości

Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,
3. użytkownikami wieczystymi gruntów,
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
2. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli zatem dany podmiot nie dzierżawi nieruchomości od Skarbu Państwa lub od jednostki samorządu terytorialnego, to obowiązek podatkowy spoczywa nadal na właścicielu.

Podkreślenia wymaga, że samo zawarcie umowy dzierżawy nie przenosi obowiązku podatkowego na dzierżawcę. Posiadanie zależne, wynikające ze stosownej umowy, nie jest tytułem podatkowym uzasadniającym opłacanie podatku od nieruchomości.

W wyroku WSA w Opolu z 25 listopada 2016 roku, nr I SA/Op 380/16, czytamy, że „sam zatem fakt poniesienia nakładów na cudzą nieruchomość nie może przemawiać za przypisaniem skarżącej przymiotu posiadacza samoistnego”.

Nieruchomość jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości obejmuje grunty, budynki oraz budowle. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

• budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
• budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl natomiast przepisów ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z przedstawionych definicji wyłania się istotny warunek, jakim jest trwałe związanie z gruntem. W tym zakresie warto również odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 46 wskazano, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zaś w świetle art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Suma powyższych argumentów prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie ma stopień związania budynku z gruntem. W tym zakresie warto przywołać treść wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 roku, II FSK 630/17, gdzie wskazano na kilka możliwych sytuacji:

• właściciel gruntu i budynku to ta sama osoba – skoro jeden podmiot ma tytuł prawny do budynku i gruntu, to obowiązek podatkowy będzie ciążył na nim w przypadku obu tych przedmiotów opodatkowania,
• budynek wzniesiono na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i nie stanowi on części składowej gruntu – podatek od gruntu powinien uiszczać właściciel gruntu, w zakresie zaś budynku niestanowiącego części składowej gruntu – a więc będącego odrębnym podmiotem własności w znaczeniu prawnocywilistycznym – obowiązek podatkowy będzie spoczywał na właścicielu budynku,
• budynek został wzniesiony na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i stanowi on część składową gruntu – część składowa gruntu jest własnością właściciela gruntu i niezależnie od postanowień umownych, które nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego, podatnikiem obu tych przedmiotów opodatkowania będzie właściciel,
• budynek został wzniesiony na gruncie, który stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego – podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, o ile posiadanie wynikać będzie z umowy lub gdy będzie posiadaniem bezumownym (bez tytułu prawnego).

Wybudowanie budynku przez dzierżawcę

W rezultacie jeżeli rozpatrujemy przypadek, gdy dzierżawca postawi gruntem, to wówczas obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu gruntu. Taki budynek stanowi bowiem część składową nieruchomości.

Nie jest zatem możliwe przypisanie obowiązku podatkowego do dzierżawcy, który wybudował budynek. Właściciel nieruchomości w takich okolicznościach jest zobligowany do zapłaty podatku zarówno od gruntu, jak i od budynku.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w treści wydawanych wyroków sądowych, czego przykładem może być orzeczenie WSA w Lublinie z 23 marca 2011 roku, I SA/Lu 834/10:

„Nie jest także kwestionowane, iż dzierżawca części tych gruntów dla potrzeb własnej działalności gospodarczej – M.R. wybudowała na dzierżawionym gruncie trwale z nim związane budowle, a właścicielką tych budowli była we wskazanym okresie M.G. (stosownie do art. 48 w związku z art. 47 kc), co uzasadnia wymierzenie jej podatku od nieruchomości od tych budowli”.

Do podobnych wniosków doszedł również NSA w wyroku z 24 lipca 2013 roku, II FSK 937/13.

Podsumowując niniejsze rozważania, warto podkreślić specyfikę rozwiązań przyjętych na gruncie podatku od nieruchomości. Okazuje się bowiem, że determinującą opodatkowanie kwestią jest trwałe związanie budynku z gruntem. To uzasadnia konieczność zapłaty podatku przez właściciela, a nie przez posiadacza zależnego.