Trwający kryzys gospodarczy zmusza wielu przedsiębiorców do podjęcia decyzji o zaniechaniu prowadzonych inwestycji. W związku z tym pojawia się pytanie o sposób ujęcia tego zdarzenia w rozliczeniu podatkowym. W ramach niniejszego artykułu zastanowimy jakie konsekwencje wywołuje zaniechanie inwestycji na gruncie PIT oraz VAT.
Zaniechanie inwestycji na gruncie podatku PIT
W pierwszej kolejności wskażmy, że ustawa PIT w zakresie pojęcia inwestycji odsyła do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. W przepisie tym wyjaśniono, że są to środki trwałe w budowie – rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Inwestycja polegająca przykładowo na wytworzeniu środka trwałego nie podlega bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w których wyniku zostaną wytworzone środki trwałe, stają się co do zasady kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Z uwagi na różne czynniki w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 22 ust. 5e ustawy PIT wskazujący, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
W rezultacie możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na inwestycję, która nie została przez podatnika dokończona.
Wydatki poniesione na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją mogą być także kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:
- zbycia niedokończonej inwestycji – w takim przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze zbycia inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy;
- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.
Biorąc pod uwagę wykładnię językową, pojęcie zaniechania inwestycji należy rozumieć w sposób dosłowny, czyli jej fizyczną likwidację poprzez rozbiórkę, złomowanie czy zniszczenie, co powinno zostać udokumentowane np. protokołem likwidacji.
Natomiast w odniesieniu do nakładów określonych jako intelektualne i niematerialne wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji. Zatem do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.
Wskażmy również, że obowiązujące przepisy pozwalają rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia innych dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Jednakże podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W interpretacji Dyrektora KIS z 19 grudnia 2019 roku (nr 0115-KDIT3.4011.413.2019.1.JG), czytamy, że poniesiony przez podatnika wydatek na zakup budynku magazynowego stanowiący dla podatnika środek trwały w budowie, z którego po modernizacji i wyremontowaniu miał zamiar uzyskiwać przychody z jego wynajmu, w związku z jego wyburzeniem ze względów ekonomicznych stanowi likwidację zaniechanej inwestycji.
Wobec tego uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego na tę inwestycję – w postaci zakupu budynku magazynowego, który nie spełniał definicji środka trwałego – do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie likwidacji tej zaniechanej inwestycji (kolumna nr 13 KPiR „Pozostałe wydatki”).
Reasumując, wartość zakupionego budynku magazynowego, który podatnik zaliczył do środków trwałych w budowie, w związku z podjęciem przez niego decyzji o rezygnacji z jego remontu i modernizacji przed oddaniem go do używania i jego wyburzeniem stanowi wydatek, który ma prawo jednorazowo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego likwidacji.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą rozpoczął budowę hotelu na działce stanowiącej jego własność. W związku z tym poniósł wydatek w kwocie 500 000 zł. Stanowiłby wartość początkową hotelu, od którego następnie podatnik dokonywałby odpisów amortyzacyjnych (po tym jak budynek stałby się kompletny i zdatny do użytku oraz wprowadzony do ewidencji ŚT). Z uwagi na wybuch pandemii oraz kryzys gospodarczy podatnik postanowił trwale zaniechać tej inwestycji i wyburzyć budynek. W takim przypadku wydatek na inwestycję w kwocie 500 000 zł stanowi koszt podatkowy w dacie jej likwidacji.
Zaniechanie inwestycji na gruncie podatku VAT
Jeżeli problematykę zaniechania inwestycji rozpatrujemy na podstawie podatku VAT, to przede wszystkim należy zastanowić się nad kwestią korekty odliczonego podatku. W toku prowadzenia inwestycji czynny podatnik VAT ma prawo na bieżąco dokonywać odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.
Z analizy treści wydawanych interpretacji indywidualnych wynika, że warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie założenie, że:
- nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną;
- zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.
W rezultacie, inaczej niż w przypadku podatku PIT, zachowanie prawa do odliczenia VAT (bez konieczności dokonywania korekty) będzie miało miejsce, wyłącznie gdy zaniechanie wynika z przyczyn obiektywnych, niezależnych od woli podatnika.
W wyroku NSA z 25 czerwca 2015 roku (I FSK 110/14) czytamy, że podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia, mimo że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.
Przykład 2.
Przedsiębiorca rozpoczął budowę ośrodka wypoczynkowego na dzierżawionej działce. W związku z wydatkami odliczał podatek naliczony. Wydzierżawiający przed zakończeniem okresu trwania umowy wypowiedział umowę dzierżawy. Należy wskazać, że jest to okoliczność niezależna od woli podatnika, w związku z czym nie ma potrzeby dokonywania korekty podatku naliczonego.
Przykład 3.
Przedsiębiorca rozpoczął budowę ośrodka wypoczynkowego, w związku z czym odliczał podatek naliczony od ponoszonych wydatków. Po roku zakupił działkę w lepszej lokalizacji, więc zaniechał pierwotnej inwestycji. W takich okolicznościach decyzja o zaniechaniu wynika z czynników subiektywnych, co implikuje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.
W przypadku zaniechania inwestycji inne skutki podatkowe występują w zakresie podatku VAT, a inne jeżeli chodzi o podatek PIT. Wśród najważniejszych różnic wskazać możemy, że w ramach podatku dochodowego nie ma znaczenia przyczyna zaniechania inwestycji, co staje się istotne w zakresie podatku VAT.
