Ustawa VAT przewiduje kilka potencjalnych zwolnień związanych z usługami edukacyjnymi. Biorąc pod uwagę ich treść, sporo problemów wywołuje kwestia możliwości zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez wykładowców. Zwolnienie z VAT dla wykładowców jest zagadnieniem, które budzi wiele wątpliwości w praktyce. W celu rozwiązania wątpliwości Minister Finansów 20 maja 2024 roku wydał interpretację ogólną (nr PT1.8101.1.2024) dotyczącą tej problematyki. Poniżej analizujemy zawarte w niej wyjaśnienia.
Zwolnienie z VAT dla jednostek oświaty
Pierwszy typ zwolnienia przedmiotowego, który będzie przedmiotem naszej analizy, to zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania;
- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
– oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy wskazać, że wykładowcy – czyli osoby posiadające odpowiednią wiedzę z danej dziedziny – zawierają umowy o świadczenie usług z uczelniami, natomiast beneficjentami tych usług są studenci/słuchacze.
W ramach tej umowy wykładowca opracowuje program dydaktyczny, przygotowuje materiały związane z kształceniem (wykładem, cyklem wykładów, kursem, szkoleniem) i przeprowadza czynności polegające na kształceniu (wykłady, kursy, szkolenia). Zakres usług i okres ich świadczenia, jak również wynagrodzenie za ich wykonanie, wynikają z zawartej pomiędzy wykładowcą i uczelnią umowy.
Status wykładowcy może posiadać wyłącznie osoba fizyczna. Z tego też względu osoby fizyczne, z którymi uczelnie zawierają umowy, i które świadczą usługi w zakresie kształcenia, nie są jednostkami objętymi systemem oświaty ani też podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT (uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze).
Zwolnienie z VAT dla wykładowców a usługi prywatnego nauczania
Kolejny przepis, który należy poddać analizie, to art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Zgodnie z treścią przywołanej interpretacji ogólnej nauczanie prywatne nie obejmuje sytuacji, gdy nauczyciel jest do dyspozycji podmiotu trzeciego, który wypłaca mu wynagrodzenie jako usługodawcy na rzecz systemu edukacyjnego administrowanego przez ten podmiot.
W świetle powyższego wykładowcy świadczący usługi w zakresie kształcenia na uczelniach nie mogą być uznani za prywatnych nauczycieli, wykonywane przez nich czynności w tym zakresie nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
Podobne wnioski prezentuje również orzecznictwo. Przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 roku (I SA/Gd 1040/18) czytamy, że zwolnienie obejmujące wyłącznie usługi „prywatnego” nauczania wyklucza stosowanie wskazanego przepisu do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci. Ze zwolnienia korzystają więc usługi „prywatnego” nauczania charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami a podmiotem świadczącym usługi.
Zwolnienie z VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
Ostatni przepis, który należy rozważyć, to art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, który podaje, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:
- prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
- świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
- finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Minister Finansów w interpretacji z 20 maja 2024 roku wskazał, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez uczelnie na rzecz studentów, gdy wykładowcy na zlecenie uczelni faktycznie realizują przekazywanie wiedzy w ramach tego kształcenia, objęte są zakresem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie znajduje zatem zastosowania w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez uczelnie, a więc również do takich usług świadczonych przez wykładowców na rzecz uczelni.
Zwolnienie podmiotowe dla usług wykładowcy
W sytuacji, gdy czynny podatnik VAT świadczy ww. usługi jako wykładowca i nie jest możliwe zastosowanie zwolnień przedmiotowych, to właściwą stawką podatku będzie stawka 23%. Jednocześnie jednak warto przeanalizować, czy jest możliwe zastosowanie zwolnienia podmiotowego od VAT.
Przypomnijmy, że zwolnienie podmiotowe uregulowane zostało w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Ponadto, jak podaje art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy VAT, zwolnienie nie ma zastosowania do usług doradztwa. Przyjmuje się jednak, że pojęcie „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad. W związku z tym usługi świadczone przez wykładowców nie mogą być utożsamiane z usługami doradztwa, co powoduje, że w stosunku do takich podatników może znaleźć zastosowanie zwolnienie podmiotowe.
Na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ustawy VAT do usług świadczonych przez wykładowców wskazuje też treść interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 27 czerwca 2011 roku (nr IBPP1/443-771/11/LG).
Przykład 1.
Pani Agnieszka w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej zawarła umowę z uczelnią wyższą w zakresie przeprowadzenia wykładów z biologii. W jaki sposób powinna postąpić, aby nie wystąpił podatek VAT należny?
Jeżeli pani Agnieszka zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, to będzie musiała opodatkować świadczone usługi stawką 23%. W takim bowiem przypadku nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT. Natomiast, jeżeli zdecyduje się ona na skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, to do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT świadczenie tego rodzaju usług będzie zwolnione od VAT.
Z wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej wynika, że podatnicy świadczący usługi jako wykładowcy nie są objęci zwolnieniami przewidzianymi w art. 43 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących zwolnienie dla usług związanych z edukacją.
Polecamy:
