Franczyza to teraz bardzo popularne słowo. Sieci znanych marek opierające swój biznes na tym rozwiązaniu szczelnie zapełniają mapę Polski. Niemalże każda usługa może nam zostać dostarczona dzięki jednemu z punktów franczyzowych, od tych towarów pierwszej potrzeby, przez gastronomię, po odzież. Mimo takiej popularności nie wszystkie prawne i podatkowe aspekty tego biznesu zostały już rozwiązane. Jedną z kwestii budzących wątpliwości, jakie niesie za sobą usługa franczyzy, jest termin rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT.
Franczyzodawca – czym się zajmuje taki przedsiębiorca?
Dużo się mówi o franczyzie w aspekcie franczyzobiorców, o wiele mniej, jeżeli chodzi o podmioty, które tę usługę dostarczają. Warto zatem poświęcić kilka zdań na wyjaśnienie, czym właściwie taka usługa franczyzy jest.
Najogólniej rzecz ujmując, franczyzodawcą jest przedsiębiorca, który udziela zezwolenia innym przedsiębiorstwom na korzystanie z praw własności przemysłowych do swojej firmy. Dzieli się z nimi swoim logo, nazwą oraz know-how. Oczywiście nie robi tego za darmo. Od każdego franczyzobiorcy pobiera on opłatę. Jak wysoka ona będzie oraz w jaki sposób zostanie ustalona, zależy już od umowy między stronami.
Usługa franczyzy to zobowiązanie właściciela produktu lub usługi do przeszkolenia franczyzobiorców, a następnie do ich wspierania zarówno od strony technicznej, jak i merytorycznej. Aby zatem zostać franczyzodawcą, nie wystarczy jedynie dobry pomysł na biznes, trzeba mieć również wyrobioną markę, zaufanie klientów oraz możliwości personalne i techniczne do wspierania swoich kontrahentów. Ich biznesy powinny działać tak samo dobrze, jak ten pierwotny.
Doskonałym przykładem takiego przedsięwzięcia w Polsce jest McDonald’s, Starbucks czy H&M.
Usługa franczyzy jako usługa o charakterze ciągłym
Wiemy już mniej więcej, jak działa usługa franczyzy w praktyce. Przejdźmy zatem do jej charakterystyki od strony prawno-podatkowej, tj. podatku VAT. Omawiany rodzaj świadczenia ma zdecydowanie charakter usługi o charakterze ciągłym. Działanie usługodawcy nie polega jedynie na upoważnieniu kontrahentów do korzystania ze swojej marki. Jest to cały ciąg czynności, taki jak pomoc przy założeniu firmy, wspieranie w nieoczekiwanych i kryzysowych sytuacjach, podejmowanie działań promocyjno-marketingowych, kontrolowanie jakości towarów i usług franczyzobiorców itd. Wśród powinności franczyzodawcy znajduje się wiele takich, które trudno z góry przyporządkować do określonego terminu. Tak, jak łatwo jest wskazać, że szkolenia są prowadzone np. w pierwszym miesiącu współpracy, tak niemożliwe jest przewidzenie, kiedy będzie potrzebna pomoc w którymś obszarze funkcjonowania franczyzy lub kiedy będzie konieczny audyt.
Zasadą jest, że obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Są jednak takie świadczenia, przy których trudno jest określić, kiedy zostały one wykonane, mają bowiem charakter ciągły. Usługi te są stale w fazie ich wykonywania, tj. świadczone są nieprzerwanie przez czas trwania umowy. Co istotne, w zobowiązaniu ciągłym niemożliwe jest wyróżnienie powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w danym okresie (jak np. w przypadku umowy najmu, gdzie czynsz jest ustalany miesięcznie). Przy umowach zawartych na czas określony można byłoby wskazać moment zakończenia trwania usługi. Co jednak, gdy kontrakt jest bezterminowy?
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2017 roku (sygn. akt: I FSK 1714/15) uznał, że za dostawy o charakterze ciągłym należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w okresach dłuższych niż miesiąc, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami czy zawartych pomiędzy nimi umów, w których ramach dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów według ustalonego planu.
Powstanie obowiązku w podatku VAT
Kwestia powstania obowiązku w podatku od towarów i usług została rozwiązana w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia jej świadczenia. Przepis ten dotyczy zarówno podatników świadczących usługi, jak i tych będących ich nabywcami.
Wskazuje się jednak, że samo wystawienie faktury nie ma tutaj charakteru determinującego powstanie obowiązku podatkowego. Ważny jest tutaj bowiem nie dzień wystawienia faktury, ale okres, do którego się ona odnosi. Jeżeli więc faktura wystawiona w marcu dotyczy usług wykonanych w styczniu, to chwilą wykonania usługi, czyli momentem powstania obowiązku VAT, jest ostatni dzień miesiąca.
Inaczej jest jednak przy usługach świadczonych przez okres dłuższy niż rok. Nie jest tu wskazane, czy chodzi o rok kalendarzowy, czy podatkowy, ale nie jest to problemem, gdyż zgodnie z ustawą o VAT okresy te są tożsame. A zatem rok podatkowy upływa każdorazowo 31 grudnia każdego kolejnego roku. Z kolei, jak możemy wyczytać w ordynacji podatkowej, terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Oznacza to zatem, że jeśli termin określony w latach rozpocznie bieg np. 26 lipca 2024 roku, to termin roczny upłynie 26 lipca 2025 roku, o ile data ta nie przypadnie na dzień ustawowo wolny od pracy. A zatem, jeśli usługa o charakterze ciągłym zaczęła być świadczona wspomnianego 26 lipca 2024 roku, to będzie ona podchodziła pod omawiany przepis, dopiero gdy w okresie do 26 lipca 2025 roku nie upłynie ani jeden termin rozliczeń lub płatności, lecz jeżeli świadczenie tej usługi nie zostanie wcześniej zakończone, obowiązek podatkowy powstanie dopiero 31 grudnia 2025 roku, czyli z upływem roku podatkowego, w którym upłynął rok od początku świadczenia usług.
Usługa franczyzy a podatek od wynagrodzenia otrzymywanego od franczyzobiorców
Trudności związane z regularnymi rozliczeniami w przypadku usługi franczyzy zostały omówione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora KIS z 23 maja 2024 roku (sygn. akt: 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK). Franczyzodawca nie był bowiem w stanie na czas wystawić faktur za okresy, w których dokonywał usług o charakterze ciągłym w danych okresach (dokładnie w czasie miesiąca). Zwrócił się zatem do organu skarbowego o wydanie interpretacji podatkowej.
Franczyzodawca prowadzi biznes oparty na sieci sklepów spożywczych. Sklepy te nie są prowadzone bezpośrednio przez niego, a przez niezależne podmioty na podstawie umów franczyzowych. Nie bierze on udziału w obrocie towarami. Są one sprzedawane bezpośrednio do sklepów sieci. Świadczy jednak na ich rzecz różne usługi, w szczególności te związane z działaniami marketingowymi. Polegają one między innymi na zapewnieniu, że sprzedawane towary będą w ten sam sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci. Franczyzobiorcy z kolei zobowiązani są do odpowiedniego eksponowania w swoim sklepie danych towarów zakupionych u właściwego dystrybutora.
Świadczenie franczyzobiorcy polega w głównej mierze na zalecaniu franczyzobiorcom, w jaki sposób w ich sklepach dany towar ma być eksponowany. W zamian za to podatnik otrzymuje wynagrodzenie od producenta czy dystrybutora. Usługi franczyzy mają charakter ciągły, są wykonywane stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.
Problematyczna jest kwestia wyliczania wynagrodzenia franczyzodawcy. Jest to procent od wartości zakupów towarów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów związanych z franczyzodawcą. Wyliczenie wynagrodzenia opiera się zatem na danych dotyczących zakupów dokonywanych u danego producenta. Wynagrodzenia za działania promocyjne zależą od tego, ile towarów producenta franczyzobiorcy zakupili w danym okresie.
Franczyzodawca nie posiada jednak własnych danych na temat zakupów realizowanych przez franczyzobiorców. W tym zakresie musi on weryfikować w sposób porównawczy dane dostarczone przez dystrybutora (o sprzedaży) oraz przez sklepy (o zakupach). Proces gromadzenia i weryfikacji powyższych danych jest długotrwały i skomplikowany. Informacje o należnym wynagrodzeniu trafiają do franczyzodawcy o wiele później niż 15. dnia następującego miesiąca po miesiącu, w którym wykonywał usługę. Dlatego podatnik uzależnił długość trwania okresu rozliczeniowego od uzyskania not informacyjnych o należnym wynagrodzeniu. Dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to w efekcie dzień, w którym producent zakomunikuje akceptację wynagrodzenia, nie później jednak niż 15. dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego. Czy takie rozliczenie jest właściwe?
Niewłaściwy obieg dokumentów nie może wpływać na obowiązek podatkowy
Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji uznał, że praktyka stosowana przez franczyzodawcę jest niewłaściwa. Organ uznał, że specyfika świadczonych przez podatnika (franczyzodawcę) usług – a więc ich powtarzalność, ciągłość, brak możliwości wydzielenia momentu wykonania świadczonych usług – oraz fakt, iż strony umowy uzgodniły, że rozliczenia z tytułu świadczenia ww. usług będą dokonywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, determinują, że świadczoną usługę należy traktować jako usługę o charakterze ciągłym, która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy oraz w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
W ocenie Dyrektora KIS dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres są potrzebne wyłącznie na użytek ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia. Dane o dokonanych zakupach i ich weryfikacja umożliwiają eliminację ewentualnych błędów. Fakt, że podatnik nie posiada własnych danych na temat obrotów, pozostaje bez znaczenia dla kwestii ustalenia obowiązku podatkowego. Poza tym dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, zaś noty informacyjne czy weryfikacja danych stanowią jedynie posumowanie, gdyż ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem. Nie można więc uznać, że na powstanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi wpływ ma data uzyskania informacji o należnym wynagrodzeniu. Momentem wykonania usługi jest więc koniec okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach, a za który następują płatności.
Dla organu skomplikowany proces pozyskiwania danych nie może wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku VAT i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Fakt, że podatnik nie posiada własnych danych na temat realizowanych obrotów, na podstawie których ustalane jest wynagrodzenie, pozostaje bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia. Podatnik jest zatem zobligowany zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji w taki sposób, aby możliwe stało się ustalenie podstawy opodatkowania w terminie określonym przez ustawę o VAT.
