Przepisy ustawy VAT wskazują, że w momencie, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia środka trwałego – z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione – należy dokonać korekty odliczonego od zakupu podatku naliczonego. W tym artykule zastanowimy się, z jakimi konsekwencje niesie za sobą niedokonanie korekty naliczonego podatku VAT.
Zasady korygowania podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego
Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia występuje w takim zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi związane są z wykonywaniem przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu. To oznacza, że podatnik, który wykonuje czynności zwolnione od VAT (podmiotowo lub przedmiotowo), nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.
W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdzie zakres opodatkowania ulega zmianie. Podatnik, który początkowo wykonuje czynności opodatkowane (z prawem do odliczenia), może następnie rozpocząć prowadzenie działalności zwolnionej od podatku VAT (bez prawa do odliczenia). To implikuje konieczność dokonania korekty, a zasady i okres, w którym taka korekta powinna być przeprowadzona, są uzależnione od statusu danego składnika majątkowego.
W przypadku, gdy rozpatrujemy przypadek środków trwałych, należy sięgnąć do treści art. 91 ust. 2 ustawy VAT. W przepisie tym podano, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Jak natomiast podaje art. 91 ust. 3 ustawy VAT, ww. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przykład 1.
Pan Tomasz będący czynnym podatnikiem podatku VAT zakupił w 2020 roku środek trwały, od którego odliczył podatek naliczony w kwocie 10 000 zł. W 2024 roku wybrał zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na mocy art. 113 ustawy VAT. Jakie skutki podatkowe powstaną w zakresie podatku VAT odliczonego od zakupu środka trwałego?
Pan Tomasz będzie zobowiązany do dokonania proporcjonalnej korekty odliczonego podatku VAT z uwagi na zmianę przeznaczenia środka trwałego z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione. W tym przypadku ustawowy okres korekty wynosi 10 lat, co oznacza, że pozostało jeszcze 8 lat ze wskazanego okresu. Pan Tomasz będzie więc musiał przez najbliższe 8 lat, co roku, dokonać korekty in minus w kwocie 1000 zł (1/10 kwoty podatku odliczonego).
Niedokonanie korekty naliczonego podatku VAT w ustawowym terminie
Z treści art. 91 ustawy VAT wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik powinien zwrócić do urzędu skarbowego 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu co rok przez cały okres pozostały do zakończenia 10-letniego okresu korekty.
Analizując konsekwencje niedokonania takiego zwrotu, należy sięgnąć do treści art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdzie podano, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku. W myśl art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.
W myśl natomiast art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.
Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 listopada 2018 roku (I SA/Bd 580/18), użyte sformułowania: „na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku” oraz „odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku” oznaczają, że istnienie zaległości podatkowych i naliczanie związanych z nimi odsetek za zwłokę dotyczy tych działań podatnika, których efektem było rzeczywiste uzyskanie nienależnych korzyści, w tym wypadku, związanych z otrzymaniem nienależnego w części zwrotu podatku.
Przykład 2.
Pan Andrzej jako czynny podatnik VAT zakupił środek trwały, od którego odliczył VAT w kwocie 10 000 zł. Po 9 latach działalności – w 2023 roku – wybrał zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym w deklaracji za styczeń 2024 roku powinien dokonać korekty in minus kwoty 1000 zł, jednak przeoczył ten fakt. Jakie konsekwencje podatkowe powstaną po stronie pana Andrzeja w tym przypadku?
Kwota niezwróconej części podatku naliczonego stanowi dla pana Andrzeja zaległość podatkową, od której organ podatkowy będzie naliczał odsetki podatkowe. Będą one naliczane do dnia zwrotu podatku naliczonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Należy zatem zaznaczyć, że podstawową konsekwencją niedokonania korekty naliczonego podatku VAT (in minus) w terminie przewidzianym w art. 91 ustawy VAT jest powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, której organ podatkowy może dochodzić w ramach postępowania egzekucyjnego.
