Nabycie składnika majątku, jakim jest nieruchomość, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli jest on wykorzystywany na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej. Nie można przy tym zapominać, że jedną z elementarnych funkcji nieruchomości jest jej mieszkalny charakter. Mając na uwadze te okoliczności, zastanowimy się, w jaki sposób zmiana przeznaczenia nieruchomości wpływa na obowiązek korekty podatku VAT.
Odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości
Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej.
Powyższa reguła znajduje zastosowanie również wobec nabycia nieruchomości, przy czym trzeba zwrócić uwagę na pewne uregulowania szczególne.
Otóż zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
W rezultacie, jeżeli podatnik nabywa nieruchomość, która jest wykorzystywana zarówno na potrzeby osobiste podatnika, jak i w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tj. wykorzystywanie mieszane), odliczenie podatku VAT przybiera postać uprawnienia o charakterze proporcjonalnym. Podatek VAT może być odliczony tylko w takiej wielkości, jaka odpowiada nieruchomości faktycznie wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT zakupił dom mieszkalny, którego 60% powierzchni będzie wykorzystywane na cele firmowe, natomiast pozostałe 40% – na cele mieszkalne dla niego i jego rodziny. Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury zakupu nieruchomości to 100 000 zł. W tej sytuacji podatnik może odliczyć kwotę 60 000 zł.
Na marginesie warto wskazać, że art. 90a ustawy VAT, mówiąc o celach osobistych, odnosi się do treści art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Konieczne jest przywołanie tej regulacji, ponieważ cele osobiste mają tutaj szersze znaczenie niż w potocznym rozumieniu. Obejmują:
-
użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
-
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Zmiana przeznaczenia nieruchomości na gruncie podatku VAT
Z uwagi na różne okoliczności przeznaczenie nieruchomości może ulec zmianie. W tym zakresie możliwych jest wiele różnych scenariuszy. Podatnik może w całości prywatną nieruchomość przeznaczyć na cele firmowe lub też odwrotnie. Zmianie może także ulec pierwotnie ustalona proporcja.
W takim wypadku należy zastosować art. 90a ustawy VAT, który podaje, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.
Powyższy przepis ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym prywatne podatnika bądź jego pracowników.
Podkreślenia wymaga, że wskazany w przepisie okres liczony jest w miesiącach, a nie w latach. Ponadto naliczanie następuje od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie. Nie zawsze będzie to zatem data nabycia nieruchomości.
Zasady dokonywania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości
Korekty, w przypadku zmiany przeznaczenia, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jej konieczność powstanie, gdy w okresie trwania korekty zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych.
Korekta ma charakter jednorazowy i następuje za cały jej pozostały okres. Pamiętajmy, że raz dokonana korekta nie wyklucza możliwości skorygowania po raz kolejny podatku VAT w przyszłości, w sytuacji gdy ponownie wystąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości.
Przykład 2.
Nieruchomość oddano do użytkowania w marcu 2018 roku. Odliczono 60 000 zł podatku. W maju 2019 roku (po 15 miesiącach) przeznaczono ją na potrzeby prywatne. Należy zatem ustalić, jaki jest pozostały okres korekty. Będzie to 105 miesięcy (120 - 15). To powoduje, że na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości podatnik musi dokonać jednorazowego zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 52 500 zł (105 / 120 × 60 000 zł).
Przedstawione regulacje dotyczące korygowania podatku naliczonego nie są jedynymi przepisami stanowiącymi o korekcie w przypadku zmiany przeznaczenia. Obowiązują również przepisy określone w art. 90 ustawy VAT.
Analizowany przez nas art. 90a ustawy VAT ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Dotyczy przypadków, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, a więc jest użytkowana zarówno na cele firmowe, jak i inne cele określane jako cele osobiste.
Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych, o których mowa jest właśnie w art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT.
Warto podkreślić, że ww. przepisy stanowiące o korekcie mogą się łączyć.
Mając na uwadze przedstawione przepisy, może wskazać, że zmiana przeznaczenia nieruchomości jest zdarzeniem powodującym konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Co istotne, korekta może powodować zarówno zmniejszenie podatku odliczonego, jak i jego zwiększenie, co uzależnione jest od tego, w którym kierunku zmiana przeznaczenia następuje.
