W naszym dzisiejszym artykule odniesiemy się do tematyki podatku VAT w momencie wnoszenia aportu, czyli wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Przede wszystkim skupimy się na wyjaśnieniu przypadku, gdy aport jest wnoszony na kapitał zapasowy. Przeczytaj artykuł i dowiedz się, jak traktować aport na gruncie podatku VAT!
Aport na gruncie podatku VAT
Jeżeli aportu dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to w takim przypadku możemy mówić o występowaniu odpłatnej dostawy towarów.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Warto zaznaczyć, że czynnością opodatkowaną jest dostawa towarów, która przybiera formę odpłatną. Przy czym owa odpłatność może przybierać różne formy – niekoniecznie pieniężną.
Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. To zatem oznacza, że odpłatnością za dostarczony towar będzie także otrzymanie akcji czy udziałów w zamian za wniesiony aport.
W doktrynie podkreśla się bowiem, że o odpłatności można mówić, gdy:
- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
W przypadku gdy podatnik podatku VAT wnosi aport i w zamian otrzymuje udziały lub akcje o określonej wartości, to ww. warunki są spełnione.
Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci składników majątku rzeczowego do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów.
Podstawa opodatkowania w przypadku wniesienia aportu
Skoro aport stanowi czynność opodatkowaną, to konieczne staje się również ustalenie podstawy opodatkowania. W tym zakresie ustawa o VAT nie przewiduje żadnych szczególnych rozwiązań dla wniesienia wkładu niepieniężnego, w związku z czym należy kierować się zasadami ogólnymi.
Jak zatem możemy przeczytać w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podsumowując zatem wskazany przepis, możemy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest zapłata, czyli inaczej odpłatność. Warto także podkreślić, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.
Skoro zatem definicja podstawy opodatkowania odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów, to należy stwierdzić, że w analizowanym przez nas przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji.
Zaznaczmy, że już z samej istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje spółką kapitałową. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia w postaci wspomnianych udziałów lub akcji, które mają określoną wartość.
Naturalnie w przypadku aportu nie mamy do czynienia z klasyczną ceną będącą wynagrodzeniem za wniesiony wkład. Ekwiwalentem i jednocześnie odpłatnością będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.
Takie stanowisko jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu możemy wskazać na treść interpretacji Dyrektora KIS z 2 lipca 2019 roku (nr 0114-KDIP4.4012.322.2019.1.KS), gdzie organ wskazał, że podstawę opodatkowania należy ustalić na podstawie wartości nominalnej udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci aktywów jest wartość nominalna objętych udziałów spółki z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Wskazuje się również, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie już wkalkulowany podatek VAT.
Aport wniesiony na kapitał zapasowy a podstawa opodatkowania
Należy wyraźnie podkreślić, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota objętych udziałów.
Natomiast na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy. Wynika to z poruszonej już kwestii odpłatności, ponieważ w zamian za wniesienie aportu na kapitał zapasowy podatnik nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.
Również to stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych jak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2014 roku (ILPP5/443-62/14-2/KG).
Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport aktywów do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT. Część wkładu wniesiona na kapitał zapasowy nie będzie stanowić elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
