Każdy podatnik, który jest jednocześnie płatnikiem, jest prawnie zobligowany do płacenia podatków oraz składania deklaracji podatkowych w wyznaczonym na to terminie. Nie dostosowanie się do tych obowiązków może narazić podatnika na dotkliwe konsekwencje finansowe, takie jak mandat skarbowy czy grzywna. W sytuacji, gdy obowiązek nie został dochowany, nic straconego – należy złożyć czynny żal i dokonać „zapomnianej” czynności podatkowej. Trzeba się jednak spieszyć, ponieważ warunek jest taki, że urząd skarbowy nie może uprzedzić podatnika. W momencie, gdy podatnik zostanie poinformowany przez fiskusa o wykryciu przestępstwa lub wykroczenia podatkowego, złożenie czynnego żalu będzie już bezprzedmiotowe.
Czynny żal a usługi prowadzone przez biuro rachunkowe
Jak wskazuje art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej jako kks), nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Jak jednak wygląda to w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług biura rachunkowego rozliczającego jego podatki oraz składającego deklaracje? Czy możliwe jest, że czynny żal podpisze i złoży księgowa?
Jak działa czynny żal?
Czynny żal jest instytucją prawa karnego skarbowego, która polega na ujawnieniu przez sprawcę faktu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wraz z wyrównaniem uszczerbku finansowego. Bardzo istotny przy tym jest ten drugi aspekt. Z uwagi bowiem na ochronę interesów finansowych Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego samo przyznanie się do winy nie będzie miało żadnego znaczenia, jeżeli wraz z ujawnieniem przestępstwa lub wykroczenia sprawca nie zapłaci zaległego podatku bądź nie dokona innych określonych w ustawie obowiązków. Sprawca ma obowiązek uregulowania w całości należności w terminie wyznaczonym przez organ skarbowy. Zatem dopóki organ ten nie wyznaczy terminu, sprawca nie musi wpłacać zaległości. Wyjątek stanowi uchybienie w postaci złożenia deklaracji podatkowej po wymaganym terminie, wówczas wystarczy samo zawiadomienie o występku skarbowym. Dodatkowym warunkiem jest ujawnienie wszystkich współdziałających osób, jeżeli takie brały udział w przestępstwie.
Mając powyższe na uwadze, można stwierdzić, że celem omawianej instytucji jest szybkie odzyskanie utraconych środków finansowych, a także ujawnienie grup przestępczych, dokonujących w sposób zorganizowany poważniejszych przestępstw skarbowych. W końcu możliwość uniknięcia kary sprawia, że sprawcy są bardziej skorzy do przyznania się do winy swojej oraz swoich „wspólników w zbrodni”.
Forma zawiadomienia
Zawiadomienie organu przez sprawcę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego powinno zostać złożone na piśmie bądź przekazane ustnie do protokołu. Zawiadomienie to nie może być przy tym anonimowe, nie może przyjąć postaci „donosu”. Oświadczenie sprawcy wymaga podania przez niego co najmniej imienia, nazwiska oraz adresu. Dodatkowo w przypadku formy papierowej dokument musi zostać podpisany przez sprawcę.
Wraz z wejściem tzw. tarczy antycovidowej pojawiła się trzecia możliwość złożenia zawiadomienia. Chodzi o formę elektroniczną. Czynny żal może zostać złożony za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Dokument podpisuje się wówczas podpisem kwalifikowanym, za pomocą profilu zaufanego ePUAP lub dowodem elektronicznym.
Oprócz obowiązku określenia osoby sprawcy, zawiadomienie musi jednoznacznie wskazywać, jakiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego dopuścił się podatnik oraz w jakim to było czasie i miejscu.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, kwestie formalne grają drugorzędną rolę i nie powinny warunkować skuteczności zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Najważniejsze jest samo oświadczenie o jego popełnieniu.
Kiedy czynny żal będzie mógł być stosowany?
Nie zawsze złożenie czynnego żalu uratuje podatnika przed sankcjami karno-skarbowymi. W niektórych wypadkach albo może być już za późno, albo ustawa nie przewiduje możliwości odejścia od ukarania sprawcy.
Czynny żal będzie uznany przez organ, w przypadku gdy wobec podatnika nie zostały jeszcze rozpoczęte procedury mające na celu ukaranie sprawcy oraz wyegzekwowanie wierzytelności, oraz gdy w terminie wyznaczonym przez organ podatnik uiścił wymagalną należność w całości (wraz z ustawowymi odsetkami).
Zawiadomienie dokonane przez sprawcę zostanie uznane za bezskuteczne, jeżeli zostało złożone:
- w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego,
- po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.
Z kolei instytucja czynnego żalu w ogóle nie ma zastosowania, gdy sprawca:
- kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,
- wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego,
- zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, albo taką grupą lub związkiem kierował,
- nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
Czy księgowa może złożyć czynny żal za klienta?
Zdecydowana większość dużych przedsiębiorstw oraz spora część mikroprzedsiębiorców korzysta z usług biur rachunkowych. W takim wypadku to księgowi są odpowiedzialni za rozliczanie podatków swoich klientów oraz składanie w ich imieniu deklaracji podatkowych. Czy zatem biuro rachunkowe ma również prawo do złożenia czynnego żalu?
Kwestia ta do tej pory nie doczekała się jednoznacznego stanowiska orzeczniczego. Mimo to większość judykatury oraz doktryny staje na stanowisku, że tak.
Zgodnie z linią orzeczniczą, która staje po stronie możliwości złożenia czynnego żalu w imieniu podatnika, uznaje się, że nie istnieją żadne przeszkody prawne, aby zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego zostało złożone przez pełnomocnika sprawcy. Kks w swej treści nie stawia wymogu, aby zawiadomienie było składane osobiście przez sprawcę, nie stawia również zakazu przed działaniem przez reprezentanta.
Za powyższym rozumowaniem przemawiają przede wszystkim ogólne zasady dotyczące reprezentowania podatników przez pełnomocników w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik może mieć reprezentanta, który będzie działał w jego imieniu zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym, to dlaczego nie mógłby tego robić w przypadku czynnego żalu, który niejako można zakwalifikować do postępowania przygotowawczego. Nie zawsze bowiem po zawiadomieniu organy będą mogły odejść od ukarania sprawcy, a wtedy już podatnik będzie miał prawo do wyznaczenia i działania przez pełnomocnika.
Powyższe potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 1968 roku (sygn. akt: II KR 140/68), w którym SN uznał, że „zawiadomienie w sprawie czynnego żalu nie musi być dokonane osobiście, lecz może je złożyć nawet inna osoba działająca na polecenie sprawcy”. Dodatkowo stworzył się także pogląd, że skoro dopuszczona została możliwość składania czynnego żalu w formie elektronicznej, to mogą to równie dobrze również robić pełnomocnicy, np. księgowi. Wystarczy, że będą oni mieli dostęp do podpisów elektronicznych swoich klientów.
Pełnomocnictwo do podpisania czynnego żalu
Do złożenia czynnego żalu w imieniu podatnika nie będzie wystarczające pełnomocnictwo ogólne, jakie jest podpisywane np. w biurach rachunkowych do składania deklaracji podatkowych. W przypadku omawianej instytucji konieczne jest posiadanie przez reprezentanta pełnomocnictwa szczególnego, które będzie jednoznacznie wskazywało na upoważnienie do złożenia czynnego żalu. W innym wypadku takie pismo nie zostanie rozpatrzone jako złożone przez osobę nieuprawnioną.
Co, jeżeli wina leży po stronie biura rachunkowego?
Należy odróżnić sytuację, kiedy biuro rachunkowe składa zgłoszenie o przestępstwie lub wykroczeniu skarbowym, jakie popełnił podatnik, a sytuację, kiedy to samo biuro, działając w imieniu klienta, dopuściło się takiego przewinienia.
W tym drugim wypadku nie będzie możliwe złożenie czynnego żalu. Nie będzie tu bowiem miał miejsce przepis art. 16, a art. 9 § 3 kks. Przepis ten ustanawia tzw. odpowiedzialność sprawczą. Zgodnie z jego treścią za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, tak samo, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Oznacza to, że w przypadku gdy biuro rachunkowe na podstawie umowy działa w imieniu podatnika i dopuści się przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, będzie ono odpowiadało tak jak sprawca. W takim wypadku podatnik nie zostanie obciążony odpowiedzialnością karno-skarbową.
Czy księgowa może podpisać czynny żal? – podsumowanie
Czynny żal ma za zadanie przede wszystkim chronić interesy Skarbu Państwa. Prawodawca odstąpi od ukarania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, jeżeli ten przyzna się do winy i uiści wszelkie zaległości podatkowe. Mimo istnienia rozbieżności, większość sceny prawniczej staje na stanowisku, że czynny żal może być złożony również przez pełnomocnika, którym może być także księgowa. Aby jednak takie pismo odniosło skutki prawne, reprezentant podatnika musi być wyposażony w specjalne upoważnienie, tzw. pełnomocnictwo szczególne. Bez tego czynny żal z całą pewnością nie zostanie rozpatrzony pozytywnie.
