W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe popełnienia uchybień w zakresie podatku VAT możliwa jest wymierzona dodatkowa sankcja w VAT. Co jednak istotne, przy wymiarze organy podatkowe muszą kierować się określonymi dyrektywami. Poniżej przedstawiamy, jakie ramy wiążą organy podatkowe w zakresie ustalania dodatkowej sankcji w podatku od towarów i usług.
Wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku VAT
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:
- w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
- kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
- kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
- kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego;
- nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Dalej zauważmy, że w myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
- ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu;
- ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Natomiast w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT podano, że jeżeli podatnik skorygował deklarację w ramach kontroli celno-skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zwróćmy uwagę, że w powyższych przepisach ustawodawca, wskazując na wysokość sankcji, posługuje się zwrotem „do”. Oznacza to, że w aktualnym stanie prawnym dodatkowa sankcja w VAT nie ma charakteru sztywnego. Taki stan rzeczy obowiązuje od 6 czerwca 2023 roku.
Dodatkowa sankcja w VAT - dyrektywy ustalania jej wysokości
Powyższa zmiana została podyktowana treścią wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 roku (C-935/19, Grupa Warzywna sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), który zakwestionował sztywny mechanizm sankcji bez możliwości różnicowania jej wysokości w zależności od okoliczności związanych z jej powstaniem. Obowiązujące uprzednio przepisy polskiej ustawy TSUE określił jako naruszające unijną zasadę proporcjonalności podatku VAT.
W związku z powyższym do art. 112b ustawy o VAT dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
- okoliczności powstania nieprawidłowości;
- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
- rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Przypadki, w których nie stosuje się zasad ustalania dodatkowej sankcji w VAT
Warto zaznaczyć, że ustawa o VAT przewiduje przypadek, w którym dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania w VAT nie będą wiązać organu podatkowego. Otóż jak podaje art. 112c ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
- została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
- stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
- podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
- potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności
– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Po pierwsze zauważmy, że art. 112b ust. 2b ustawy o VAT – stanowiący o zasadach ustalania wysokości dodatkowej sankcji – nie odwołuje się do art. 112c ustawy. Po drugie ww. art. 112c ustawy o VAT wskazuje, że sankcja wynosi 100%, a nie „do 100%”.
Przykład 1.
Spółka Beta odliczyła podatek naliczony z tytułu fikcyjnej faktury wystawionej przez kontrahenta, z którym była w zmowie. W związku z tym naczelnik urzędu skarbowego ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 100% dokonanego odliczenia. Spółka Beta z uwagi na trudną sytuację finansową zwróciła się o obniżenie sankcji do 60%. Czy naczelnik urzędu skarbowego mógł zastosować niższą stawkę dodatkowej sankcji w VAT?
W przypadku czynów określonych w art. 112c ustawy o VAT ustawa określa sztywną wysokość sankcji, wskazując, że jest to 100%. Nie ma podstaw prawnych, aby naczelnik zastosował niższą stawkę sankcji.
W rezultacie przy wymiarze dodatkowej sankcji w podatku VAT organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić okoliczności wskazane w ustawie o VAT, które mają wpływać na miarkowanie wysokości sankcji w zależności od stanu faktycznego danej sprawy. Ponadto organ podatkowy, ustalając wysokość dodatkowej sankcji w VAT, powinien uzasadnić, jakie przesłanki wziął pod uwagę, ustalając taką, a nie inną wysokość dodatkowego zobowiązania.
Polecamy:
