W sytuacji, gdy udziałowiec nie dożyje wypłaty należnej mu dywidendy, uprawnienie z tego tytułu przechodzi na jego spadkobierców. To z kolei rodzi pytanie o rodzaj podatku należnego od takiej dywidendy. W poniższym artykule zastanowimy się, czy czy dywidenda wypłacona spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy też podatkiem od spadków i darowizn.
Zasady opodatkowania dywidendy podatkiem dochodowym
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych przychodów z dywidend pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.
Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek z tytułu wypłaty dywidendy pobierany jest przez spółkę wypłacającą dywidendę jako płatnika.
W konsekwencji udziałowiec otrzymuje dywidendę już po potrąceniu podatku przez podmiot wypłacający pełniący w tym przypadku rolę płatnika. Sam 19-procentowy podatek pobierany jest od kwoty przychody bez możliwości pomniejszenia go o koszty podatkowe (art. 30a ust. 6 ustawy PIT).
Zasady opodatkowania nabycia spadku
Stosownie do treści art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Czynność dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
W myśl zaś art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Nie ma przy tym znaczenia, czy w ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn dane nabycie jest objęte zwolnieniem, czy jest związane z zapłatą podatku od spadków i darowizn.
Zwolnienie bowiem w przeciwieństwie do „wyłączenia” nie wyklucza podlegania danemu podatkowi. Aby nabycie składnika majątkowego mogło być zwolnione z opodatkowania, w pierwszej kolejności musi podlegać opodatkowaniu (tj. zostać objęte zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn).
Dywidenda wypłacona spadkobiercom nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT
Wierzytelność o wypłatę dywidendy – przysługująca zmarłemu – stanowi prawo majątkowe, które z dniem jego śmierci przechodzi na spadkobierców.
To z kolei oznacza, że kwota dywidendy podlegającej wypłacie spadkobiercy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT, lecz podatkiem od spadków i darowizn.
Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 19 czerwca 2015 roku (sygn. akt II FSK 1216/13), roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
To powoduje, że wypłata dywidendy spadkobiercom nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, co w konsekwencji oznacza też, że spółka wypłacająca nie pełni funkcji płatnika i nie ma obowiązku poboru podatku (tak też stanowi interpretacja Dyrektora IS w Łodzi z 7 lutego 2017 roku, nr 1061-IPTPB2.4511.858.2016.2.KK).
W tym jednak miejscu warto wskazać na istotną różnicę. Jak bowiem czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 11 marca 2021 roku (nr 0111-KDIB2-2.4015.3.2021.3.MM), sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spadkobiercę uzależniony jest od faktu, czy uchwała o podziale zysku spółdzielni miała miejsce przed czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy). Tylko w sytuacji, gdy uchwała ta miała miejsce przed jego śmiercią, u spadkobiercy przychód z tytułu dywidendy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ w dniu powzięcia tej uchwały to spadkodawca był uprawnionym do dywidendy za dany rok obrotowy.
W przeciwnym razie, tj. gdy uchwała o podziale zysku spółdzielni miała miejsce już po śmierci spadkodawcy, to spadkobierca był uprawniony do dywidendy, a wówczas dywidenda ta nie należy do masy spadkowej i tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
W świetle ww. interpretacji, jeżeli uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy jest podjęta już po śmierci spadkodawcy, to spadkobierca powinien zapłacić podatek PIT, a nie podatek od spadków i darowizn.
Co jednak istotne, powyższa interpretacja została uchylona przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2022 roku (sygn. akt III FSK 4565/21), w którym Sąd wskazał, że dziedziczeniu podlegają również prawa niewymagalne i nieskonkretyzowane (czyli ekspektatywy). Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia. W konsekwencji prawo do dywidendy wchodzi do spadku, nawet jeżeli konkretyzuje się już po śmierci spadkodawcy w formie uchwały o podziale zysku.
W świetle powyższego można stwierdzić, że sądy administracyjne wskazują, iż dywidenda wypłacana spadkobiercom zawsze podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – niezależnie, czy uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy miała miejsce przed czy też po śmierci spadkodawcy.
Rozliczenie podatku od należnej dywidendy przez spadkobiercę
Odnosząc się zatem do powyższych ustaleń, wskażmy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy SD, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku zatem, gdy dziedziczenie jest potwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku, obowiązek podatkowy powstaje w dacie uprawomocnienia.
Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, prawa nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonane przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy SD, jest zwolnione z podatku od spadku, jeżeli zostaną spełnione warunki wymienione w tym przepisie.
Reguła tam zawarta wskazuje, że zwolnienie przysługuje pod warunkiem, iż spadkobierca złoży do właściwego naczelnika US zgłoszenie SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przykład 1.
Pani Karina nabyła po zmarłym ojcu prawo do dywidendy od spółki, której ojciec był udziałowcem. Ojciec zmarł 10 stycznia. Uchwała spółki o podziale zysku miała miejsce 2 lutego. Dywidenda została wypłacona 6 maja. Postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się 1 czerwca. W jaki sposób pani Karina powinna rozliczyć podatek od otrzymanej dywidendy?
Dywidenda jako prawo majątkowe wchodzi do spadku, zatem czynnością opodatkowaną będzie tutaj dziedziczenie. Spółka wypłacająca nie powinna pobierać 19-procentowego podatku PIT w momencie wypłaty świadczenia pani Karinie. Podatniczka ma 6 miesięcy, licząc od 1 czerwca, na złożenie do US zgłoszenia SD-Z2, dzięki czemu nabycie spadku – w tym dywidendy – będzie zwolnione od podatku.
Opierając się na stanowisku NSA, można przyjąć, że rozliczenie podatku od dywidendy wypłaconej spadkobiercom odbywa się zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niezależnie od daty uchwały o podziale zysku nie należy kierować się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
