Przypadek, w którym podatnik z Polski sprzedaje towar unijnemu kontrahentowi, lecz towar jest wysyłany bezpośrednio do kraju trzeciego jest interesującym zagadnieniem podatkowym. Jak zatem zakwalifikować eksport towarów z Polski z wysyłką do kraju trzeciego na gruncie podatku VAT oraz postaramy się wskazać miejsce opodatkowania wraz z właściwą stawką podatku.
Kiedy sprzedaż może być uznana za WDT?
W sytuacji, gdy sprzedaż towaru odbywa się na rzecz kontrahenta z innego kraju UE, pojawia się pytanie, czy mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, która korzysta ze stawki 0% VAT.
Jak podaje art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2–8.
O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz konkretnego nabywcy, czyli przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem, posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej WDT oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego.
Z treści ww. przepisu wynika zatem, że elementarnym warunkiem potraktowania sprzedaży jako WDT jest wywóz towaru z terytorium Polski i transport na terytorium innego kraju UE.
Powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądowych. Przykładowo NSA w wyroku z 1 lutego 2023 roku (I FSK 1670/180) wskazał, że nie jest wywozem w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami znajdującymi się na terytorium kraju, jeżeli towar faktycznie nie jest przemieszczany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Eksport towarów z Polski z wysyłką do kraju trzeciego a miejsce opodatkowania
W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Tak wynika z treści art. 22 ust. 2 ustawy VAT.
Natomiast art. 22 ust. 2a ustawy VAT podaje, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
- pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
- ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Powyżej przywołane przepisy odnoszą się do tzw. transakcji łańcuchowych, w których biorą udział co najmniej 3 podmioty, a towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy.
W przypadku transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).
W przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana, powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.
Należy również podkreślić, że tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, ma charakter międzynarodowy.
Przykład 1.
Podatnik A z Polski dokonuje sprzedaży na rzecz podatnika B z Niemiec, jednak transport towaru odbywa się bezpośrednio z Polski na terytorium podatnika C z Norwegii. Transport organizuje podatnik A z Polski. Jak taką transakcję powinien opodatkować podatnik z Polski?
Dostawa pomiędzy A i B jest dostawą ruchomą opodatkowaną w Polsce przez polskiego podatnika A jako eksport. Natomiast dostawa między B i C jest dostawą nieruchomą opodatkowaną przez podatnika B w państwie C jako transakcja krajowa w Norwegii.
Zwróćmy uwagę, że choć w powyższym przypadku sprzedaż towaru jest dokonywana na rzecz kontrahenta z Niemiec, to jednak polski podatnik rozpoznaje eksport towarów.
W myśl bowiem art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
W rezultacie dla wystąpienia eksportu kluczowe jest przetransportowanie towaru z Polski do kraju trzeciego, co w powyższym przykładzie ma miejsce. Taki eksport również korzysta z zerowej stawki VAT, którą może zastosować podatnik z Polski.
W tym miejscu podkreślmy też, że nie ma znaczenia, czy transport towaru odbywa się na rzecz przedsiębiorcy, czy na rzecz osoby prywatnej z kraju trzeciego. W obu przypadkach skutek podatkowy będzie taki sam, tzn. wystąpi eksport towarów u polskiego podatnika.
W rezultacie, choć w opisanym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą towaru na rzecz unijnego kontrahenta, to jednak nie będziemy mieli do czynienia z WDT. Z uwagi na fakt, że towar jest transportowany do kraju trzeciego, należy rozpoznać eksport towarów z Polski.
