Transakcje łańcuchowe swoim zakresem mogą obejmować dostawę towarów nie tylko na terytorium UE, lecz także do państw spoza Unii. W artykule przedstawimy zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów w sytuacji, gdy zawierane są transakcje łańcuchowe z kontrahentem spoza UE, oraz nowe regulacje, jakie wprowadził SLIM VAT 3.
Organizator transportu a transakcja łańcuchowa
Kiedy mowa o organizatorze transportu, należy przez to rozumieć podmiot, który dokonuje zorganizowania transportu towarów, wykonując czynności takie jak jego planowanie czy koordynowanie poszczególnych etapów wywozu. Przy czym jest to definicja ogólnoprzyjęta z praktyki księgowej oraz informacji uzyskanych przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, że pojęcie to nie jest sprecyzowane w przepisach ustaw.
Przykład 1.
Podatnik „A” z Polski sprzedał towar podatnikowi „B” z Belgii, a ten z kolei sprzedał towar podatnikowi „C” z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od „A” do „C”. Transport organizował kontrahent „C”. W którym momencie będzie dostawa ruchoma?
W tych warunkach dostawą ruchomą będzie transport z „B” do „C”.
Transakcja łańcuchowa – definicja
W związku z tym, że podatek VAT jest potocznie określany jako podatek o charakterze terytorialnym, to dana dostawa towarów jest opodatkowana w tym kraju, do którego zgodnie z przepisami przypisane jest miejsce dostawy. Nie zawsze będzie to równocześnie miejsce siedziby podatnika.
Przypomnijmy, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawę towarów zrealizował każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Powyższy przepis określa zatem fikcję prawną pozwalającą przyjąć, że dochodzi do dostaw towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, mimo że fizycznie towar jest przemieszczany od pierwszego do ostatniego podatnika.
Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest jako odrębna dostawa towarów, co w dalszej kolejności oznacza, że dla każdej z nich trzeba odrębnie ustalić miejsce realizacji.
Reguły ustalania miejsca dostawy towarów przy transakcjach łańcuchowych
Ustawa VAT zawiera obszerny katalog reguł ustanawiających zasady ustalania miejsca dostawy towarów.
W myśl art. 22 ust. 2 ustawy VAT w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów – uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
W konsekwencji w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
W kontekście rozpatrywanego problemu trzeba w dalszej kolejności odnieść się do treści art. 22 ust. 2a omawianej ustawy, który podaje, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Omawiany przepis odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i ten sam towar sprzedający (podmiot pośredniczący). W takim przypadku ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy.
Jest to jednakże założenie domniemane, które może zostać obalone, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (czyli przez pośrednika do ostatecznego nabywcy).
W efekcie, jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy płynie wniosek, że wysyłkę trzeba przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie przypisuje się jego dostawie.
Natomiast jeśli z warunków dostawy nie wynika, że transport powinien być przyporządkowany drugiej dostawie, to dostawą ruchomą będzie pierwsza, która może być uznana za eksport towarów.
Przykład 2.
Podatnik „A” z Polski sprzedaje towar podatnikowi „B” z Francji, ten natomiast sprzedaje towar kontrahentowi „C” z Maroko. Towar jest transportowany bezpośrednio od „A” do „C”, a organizacją transportu zajmuje się podatnik „A”. W jaki sposób powinny być potraktowane dostawy?
W takim przypadku dostawa między „A” i „B” jest dostawą ruchomą stanowiącą eksport towarów ze stawką 0% VAT. Dostawa między „B” i „C” jest dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju zakończenia wysyłki, czyli w Maroko.
Przykład 3.
Podatnik „A” z Polski sprzedaje towar podatnikowi „B” z Francji, ten natomiast sprzedaje towar kontrahentowi „C” z Maroko. Towar jest transportowany bezpośrednio od „A” do „C”, a organizacją transportu zajmuje się podatnik „B”. W jaki sposób powinny być potraktowane dostawy?
W takim przypadku dostawa między „A” i „B” jest dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. Podatnik „A” traktuje tę dostawę jako odpłatną dostawę towarów na terytorium RP. Dostawa między „B” i „C” jest dostawą ruchomą i dla podatnika „B” stanowi eksport towarów.
Przykład 4.
Podatnik „A” z Francji sprzedaje towar podatnikowi „B” z Polski, ten natomiast sprzedaje towar kontrahentowi „C” z Maroko. Towar jest transportowany bezpośrednio od „A” do „C”, a organizacją transportu zajmuje się podatnik „B”. W jaki sposób powinny być potraktowane dostawy?
W takim przypadku dostawa między „A” i „B” jest dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli we Francji. Podatnik „A” traktuje tę dostawę jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Francji. Dostawa między „B” i „C” jest dostawą ruchomą i dla podatnika „B” stanowi eksport towarów, ale z terytorium Francji zgodnie z regulacjami francuskiego prawa podatkowego. Transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w RP.
W przypadku transakcji łańcuchowych, gdzie ostatnim nabywcą jest kontrahent spoza UE, kluczowe jest ustalenie, kto zajmuje się organizacją transportu. Taka dostawa jest bowiem traktowana jako dostawa ruchoma, natomiast pozostałe transakcje są kwalifikowane jako dostawy nieruchome, czyli krajowe.
Transakcje łańcuchowe z kontrahentem spoza UE jako pierwszym dostawcą
Inne regulacje będą stosowane wówczas, gdy pierwszym dostawcą będzie podmiot z kraju spoza UE: w takiej sytuacji należy zastosować art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Przykład 5.
Podatnik „A” z Chin sprzedaje towar podatnikowi „B” z Polski, a ten sprzedaje towar podatnikowi „C” z Niemiec. Towar jest transportowany bezpośrednio od „A” do „C”. Organizacją transportu zajmuje się podatnik „B”. Odprawa celna ma miejsce w Niemczech. W jaki sposób należy dokonać rozliczenia dostaw?
W takim przypadku „B” rozlicza import towarów w Niemczech. Dostawa między „B” a „C” podlega opodatkowaniu w Niemczech jako niemiecka dostawa towarów na terytorium kraju. Transakcja ta nie jest opodatkowana w Polsce.
Przykład 6.
Podatnik „A” z Chin sprzedaje towar podatnikowi „B” z Polski, a ten sprzedaje towar podatnikowi „C” z Niemiec. Towar jest transportowany bezpośrednio od „A” do „C”. Organizacją transportu zajmuje się podatnik „B”. Odprawa celna ma miejsce w Polsce. W jaki sposób należy dokonać rozliczenia dostaw?
W takim przypadku „B” wykaże import towarów na terytorium RP. Dostawa między „B” i „C” będzie traktowana jako WDT ze stawką 0%.
Przykład 7.
Podatnik „Y” z Chin sprzedaje towar podatnikowi „V” z Polski, a ten sprzedaje towar podatnikowi „G” z Ukrainy. Towar jest transportowany bezpośrednio od „Y” do „G”. Organizacją transportu zajmuje się podatnik „V”. Odprawa celna ma miejsce w Ukrainie. W jaki sposób należy dokonać rozliczenia dostaw?
W takiej sytuacji transakcje odbywają się poza polskim systemem VAT. Polski podatnik musi je rozliczyć zgodnie z przepisami obowiązującymi w Chinach. Nie należy ujmować ich w ewidencji VAT.
Jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej pierwszym kontrahentem jest podatnik spoza UE, to trzeba analizować, gdzie znajduje się miejsce importu towarów. Kraj importu jest jednocześnie krajem kolejnej dostawy.
Podsumowując powyższe, w przypadku transakcji łańcuchowej z kontrahentem z kraju spoza UE bierze się pod uwagę kilka regulacji prawnych. Istotne w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania jest zarówno to, kto organizuje transport, jak i to, czy kontrahent spoza UE jest pierwszym, czy ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw.
Alokacja transportu w dostawach łańcuchowych a SLIM VAT 3
Przepisy dotyczące alokacji transportu w procesach dostaw łańcuchowych, określone w ust. 2–2d w art. 22 ustawy o VAT, nie mają zastosowania w przypadku dostaw towarów, które są objęte reżimem tzw. uznanego dostawcy, o czym mowa w art. 7a ust. 1 i 2 tej ustawy. To doprecyzowanie wprowadził SLIM VAT 3.
Zastosowanie ma tutaj szczególna reguła alokacji, która określa, że wysyłka lub transport towarów są przyporządkowane dostawie dokonanej przez podatnika ułatwiającego ją poprzez użycie interfejsu elektronicznego, na przykład platformy handlowej działającej w sektorze e-commerce.
Przytoczona wyżej szczególna reguła alokacji ma również zastosowanie do towarów wymienionych w art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, jeżeli jednocześnie są one przedmiotem dostaw objętych reżimem tzw. uznanego dostawcy. Przykładem takiej transakcji może być wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość dokonywana przez podatnika nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Unii Europejskiej do nabywcy na terytorium kraju za pośrednictwem operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego tę dostawę, zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o VAT.
Warto zaznaczyć, że zmiana wprowadzona w ramach SLIM VAT 3 w art. 22 ust. 3b ustawy o VAT ma na celu doprecyzowanie sposobu alokacji transportu w przypadku dostaw objętych reżimem tzw. uznanego dostawcy. Jest to ważne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które dokonują tego typu transakcji i muszą stosować odpowiednie przepisy podatkowe.
