Transakcje łańcuchowe swoim zakresem mogą obejmować dostawę towarów nie tylko na terytorium UE, lecz także do państw spoza Unii. W naszym artykule przedstawimy zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów w sytuacji, gdy zawierane są transakcje łańcuchowe z kontrahentem spoza UE!
Transakcje łańcuchowe a miejsce dostawy
Podatek VAT jest potocznie określany jako podatek o charakterze terytorialnym. To oznacza, że dana dostawa towarów jest opodatkowana w tym kraju, w którym zgodnie z przepisami przypisane jest miejsce dostawy. Nie zawsze będzie to równocześnie miejsce siedziby podatnika.
Przypomnijmy, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Powyższy przepis określa zatem fikcję prawną pozwalającą przyjąć, że dochodzi do dostaw towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, mimo że fizycznie towar jest przemieszczany od pierwszego do ostatniego podatnika.
Reguły ustalania miejsca dostawy towarów przy transakcjach łańcuchowych
Ustawa VAT zawiera obszerny katalog reguł ustanawiających zasady ustalania miejsca dostawy towarów.
W myśl art. 22 ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
W konsekwencji w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
W kontekście rozpatrywanego problemu należy w dalszej kolejności odnieść się do treści art. 22 ust. 2a ustawy, który podaje, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Omawiany przepis odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (podmiot pośredniczący). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy.
Jest to jednakże założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (czyli przez pośrednika do ostatecznego nabywcy).
W efekcie, jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie.
Natomiast jeśli z warunków dostawy nie wynika, że transport powinien być przyporządkowany drugiej dostawie, to dostawą ruchomą będzie pierwsza dostawa, która może być uznana za eksport towarów.
Przykład 1.
Podatnik A z Polski sprzedaje towar podatnikowi B z Francji, ten natomiast sprzedaje towar kontrahentowi C z Maroko. Towar jest transportowany bezpośrednio od A do C, a organizacją transportu zajmuje się podatnik A. W takim przypadku dostawa między A i B jest dostawą ruchomą stanowiącą eksport towarów ze stawką 0% VAT. Dostawa między B i C jest dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju zakończenia wysyłki, czyli w Maroko.
Przykład 2.
Podatnik A z Polski sprzedaje towar podatnikowi B z Francji, ten natomiast sprzedaje towar kontrahentowi C z Maroko. Towar jest transportowany bezpośrednio od A do C, a organizacją transportu zajmuje się podatnik B. W takim przypadku dostawa między A i B jest dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. Podatnik A traktuje tę dostawę jako odpłatną dostawę towarów na terytorium RP. Dostawa między B i C jest dostawą ruchomą i dla podatnika B stanowi eksport towarów.
Przykład 3.
Podatnik A z Francji sprzedaje towar podatnikowi B z Polski, ten natomiast sprzedaje towar kontrahentowi C z Maroko. Towar jest transportowany bezpośrednio od A do C, a organizacją transportu zajmuje się podatnik B. W takim przypadku dostawa między A i B jest dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli we Francji. Podatnik A traktuje tę dostawę jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Francji. Dostawa między B i C jest dostawą ruchomą i dla podatnika B stanowi eksport towarów, ale z terytorium Francji zgodnie z regulacjami francuskiego prawa podatkowego. Transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w RP.
Transakcje łańcuchowe z kontrahentem spoza UE jako pierwszym dostawcą
Inne regulacje będą stosowane w przypadku, gdy pierwszym dostawcą będzie podmiot z kraju spoza UE. Wówczas bowiem zastosować należy art. 22 ust. 4 ustawy VAT.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Przykład 4.
Podatnik A z Chin sprzedaje towar podatnikowi B z Polski, a ten sprzedaje towar podatnikowi C z Niemiec. Towar jest transportowany bezpośrednio od A do C. Organizacją transportu zajmuje się podatnik B. Odprawa celna ma miejsce w Niemczech. W takim przypadku B rozlicza import towarów w Niemczech. Dostawa między B a C podlega opodatkowaniu w Niemczech jako niemiecka dostawa towarów na terytorium kraju. Transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Przykład 5.
Podatnik A z Chin sprzedaje towar podatnikowi B z Polski, a ten sprzedaje towar podatnikowi C z Niemiec. Towar jest transportowany bezpośrednio od A do C. Organizacją transportu zajmuje się podatnik B. Odprawa celna ma miejsce w Polsce. W takim przypadku B wykaże import towarów na terytorium RP. Dostawa między B i C będzie traktowana jako WDT ze stawką 0%.
Podsumowując powyższe, w przypadku transakcji łańcuchowej z kontrahentem z kraju spoza UE należy brać pod uwagę kilka regulacji prawnych. Istotne w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania jest zarówno to, kto organizuje transport, jak i to, czy kontrahent spoza UE jest pierwszym, czy ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw.
