Ewidencja korekty odliczonego VAT w związku ze zmianą przeznaczenia samochodu w księgach handlowych

Z uwagi na zmianę przeznaczenia samochodu osobowego w ustawowym okresie możliwe jest dokonanie korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu. Taka korekta może przybrać postać zarówno korekty in plus, jak i korekty in minus. W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób przebiega ewidencja korekty odliczonego VAT w księgach rachunkowych jednostki.

Korekta kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu pojazdu

Z przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. 

Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku na podstawie szczególnych przepisów, np. art. 86a ustawy dotyczącego odliczenia podatku VAT w związku z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, prawo do odliczenia podatku VAT stosuje się odpowiednio w wysokości 50% kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia samochodu.

Zagadnienie korekty podatku naliczonego zostało uregulowane w art. 90b ustawy o VAT. Z regulacji zawartych w tym przepisie wynika, że w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1. o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2. w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej aż do końca okresu korekty.

Na potrzeby korekty uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

• z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;
• z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Przy czym korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczenia na bieżąco, tzn. w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 24 maja 2021 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.204.2021.1.MC), systemowi korekt, o których mowa w art. 90b ustawy, podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. W rezultacie wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco (a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo, „z góry”), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu podatnik powinien dokonać zmiany zasad odliczania wysokości podatku.

Ewidencja korekty odliczonego VAT w księgach rachunkowych

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ww. ustawy przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji.

Sprzedaż samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych w okresie korekty uprawnia do dokonania korekty VAT on plus nieodliczonego przy nabyciu tego pojazdu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Natomiast w księgach rachunkowych kwotę VAT naliczonego odzyskaną w wyniku takiej korekty odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Przykład 1.

W styczniu 2025 roku podatnik zakupił samochód osobowy do celów mieszanych. W związku z tym dokonał on odliczenia podatku naliczonego. W marcu 2025 sprzedał samochód. Oznacza to, że podatnik ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego in plus w kwocie 58/60. W księgach rachunkowych wystawienie faktury sprzedaży należy wykazać:

• Wartość netto sprzedaży: konto 760 Pozostałe przychody operacyjne,
• VAT należny: konto 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego,
• Wartość brutto należności od odbiorcy: konto 24 Pozostałe rozrachunki.

Natomiast korektę podatku naliczonego należy wykazać: 

• Wn VAT naliczony i jego rozliczenie: konto 221,
• Ma konto 763 Pozostałe przychody operacyjne: konto 760.

Jednostka zobligowana do dokonania korekty VAT kwotę zwiększenia podatku naliczonego VAT z uwagi na zmianę przeznaczenia ewidencjonuje w prowadzonych księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne.