Faktura korygująca jest podstawą do zmniejszenia lub zwiększenia kwoty podatku do odliczenia u nabywcy. Natomiast problematyczna może być kwestia poprawnego rozliczenia podatku w sytuacji, gdy wystąpi faktura korygująca otrzymana po likwidacji działalności. W artykule przyjrzymy się bliżej tej kwestii i postaramy się poszukać w przepisach odpowiedzi na nurtujące pytania.
Korekta faktury a podatek naliczony u kupującego
Faktura korygująca jest dokumentem równorzędnym z fakturą. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Jeżeli sprzedawca wystawia korektę dotyczącą np. podstawy opodatkowania, to zmienia się kwota podatku należnego i jednocześnie zmianie ulega kwota podatku naliczonego do odliczenia po stronie kupującego. Do kwestii tej odnosi się art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, gdzie podano, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.
W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.
Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje on tego obniżenia.
Jak ustalić moment „uzgodnienia warunków”?
Zagadnienie uzgodnienia warunków zostało omówione przez Dyrektora KIS w interpretacji z 11 maja 2023 roku (nr 0114-KDIP4-3.4012.30.2023.2.JJ).
Dyrektor KIS, dokonując analizy treści art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, wskazał, że przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.
Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej, w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.
Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:
- uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,
- spełnienia uzgodnionych warunków,
- posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.
Od początku 2021 roku nie obowiązuje już warunek uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę, a zatem nie jest możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej.
Trzeba jednak podkreślić, że w pewnych przypadkach nie jest możliwe objęcie każdego przypadku warunkami uzgodnienia pomiędzy stronami. Takie uzgodnienie może dotyczyć np. kwestii udzielania rabatów czy opustów, ale nie może objąć sytuacji nadzwyczajnych, takich jak np. pomyłka w stawce podatku czy błąd w określeniu podstawy opodatkowania.
W takich wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy.
W sytuacjach pomyłki co do podstawy lub stawki podatku nie mają miejsca wcześniejsze ustalenia, które regulowałyby tryb postępowania na wypadek zaistnienia ww. okoliczności. W takim przypadku – zgodnie z treścią cytowanej interpretacji – należy uznać, że co do zasady do uzgodnienia warunków dochodzi dopiero w chwili, w której nabywca otrzyma informację o obniżeniu podatku należnego.
Nie ma przy tym znaczenia, czy taka zmiana została zainicjowana przez sprzedawcę, czy nabywcę (np. z powodu odkrycia błędnego zapisu na fakturze pierwotnej). Nie ma przeszkód, aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej.
Taki przypadek wystąpi, jeżeli nabywca nie otrzyma informacji o spełnieniu warunków obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą – wówczas bowiem nabywca byłby zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym poinformowany.
Faktura korygująca otrzymana po likwidacji działalności
Przedstawione reguły dotyczące okresu, w którym należy dokonać zmiany kwoty odliczenia na podstawie faktury korygującej, mogą wywoływać różne skutki po stronie nabywcy, który postanowił zlikwidować działalność gospodarczą.
Przykład 1.
Pan Jan kupił towar od swojego kontrahenta w czerwcu i z otrzymanej faktury odliczył podatek naliczony. We wrześniu w korespondencji mailowej sprzedawca poinformował go, że zastosowano błędną stawkę VAT. W październiku pan Jan zlikwidował działalność gospodarczą, a korektę faktury otrzymał dopiero w listopadzie. Za jaki okres rozliczeniowy mężczyzna powinien skorygować podatek naliczony do odliczenia?
Pomimo że faktura korygującą została otrzymana już po likwidacji działalności gospodarczej, to jednak informację (uzgodnienie) pan Jan otrzymał we wrześniu, zatem to za ten okres powinien skorygować kwotę podatku naliczonego.
Przykład 2.
Pan Adam kupił towar od swojego kontrahenta w czerwcu i z otrzymanej faktury odliczył podatek naliczony. W październiku mężczyzna zlikwidował działalność gospodarczą. W listopadzie otrzymał korektę faktury z inną stawką podatku VAT i inną kwotą podatku naliczonego. Za jaki okres rozliczeniowy pan Adam powinien skorygować podatek naliczony do odliczenia?
W tym przypadku korekta podatku naliczonego powinna mieć miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym mężczyzna otrzymał korektę. Skoro jednak korekta została otrzymana już po likwidacji działalności gospodarczej, to pan Adam nie może dokonać zmiany kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione przepisy oraz przykłady, należy zauważyć, że w wyjątkowych okolicznościach może wystąpić przypadek, gdzie korekta otrzymana po likwidacji działalności gospodarczej nie będzie uprawniać nabywcy do zmiany kwoty podatku naliczonego.
