Grupa VAT jest odrębną kategorią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże tak jak każdy inny podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych wydatków na zakup towarów oraz usług. W poniższym artykule przedstawiamy, jakie konkretnie zasady obowiązują w przypadku odliczania VAT przez grupę VAT.
Grupa VAT jako podatnik
Jak wiadomo, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. W konsekwencji, aby dokonać odliczenia, trzeba mieć status podatnika podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 15a ustawy o VAT podatnikiem może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa ma status podatnika. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
- mający siedzibę na terytorium kraju, lub
- mający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.
Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, jednak nie wcześniej niż z dniem dokonania rejestracji. Grupa VAT jest reprezentowana przez przedstawiciela i wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta ma status podatnika.
Rozliczenie czynności opodatkowanych dokonywanych w ramach grupy VAT
Szczególne regulacje obowiązują co do opodatkowania w grupie VAT. W tym zakresie po pierwsze przywołajmy treść art. 8c ustawy o VAT, gdzie podano, że dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
Dopiero dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy uważa się za dokonane przez tę grupę. Podobnie też dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy uważa się za dokonane na rzecz tej grupy.
Natomiast w kontekście prawa do odliczenia VAT wskażmy, że grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, czyli w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Równolegle może wystąpić sytuacja, w której grupa VAT wykonuje też czynności zwolnione od podatku VAT. W takiej sytuacji grupa jest zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup, a prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Przykład 1.
Grupa VAT składa się z 3 spółek: A, B oraz C. Grupa VAT świadczy na rzecz zewnętrznych podmiotów zarówno usługi opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. Spółka A dokonuje zakupów na potrzeby realizacji usług na rzecz spółki C, która wykorzystuje je wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych. Natomiast spółka B dokonuje zakupów na potrzeby realizacji usług na rzecz spółki C, która wykorzystuje je wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych. Jak kształtuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego?
Grupa VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez spółkę A. Nie może ona natomiast dokonywać odliczenia od zakupów dokonywanych przez spółkę B.
Współczynnik odliczenia w grupie VAT
Powyższy przypadek zakłada, że możliwe jest wyraźne rozdzielenie czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku, dzięki czemu można dokonać poprawnej alokacji kwoty podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych.
Nie zawsze jednak taka alokacja będzie możliwa. W takim przypadku należy odnieść się do treści art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, gdzie podano, że w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji (współczynnika odliczenia).
Współczynnik (proporcję) określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego przez grupę VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest on ustalany.
Przykład 2.
Grupa VAT w roku X wykonała odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT o wartości 500 000 zł oraz usługi zwolnione od VAT o wartości 150 000 zł. Grupa VAT w roku X+1 zakupiła również usługi księgowe w zakresie obsługi ksiąg podatkowych grupy o wartości 12 000 zł. Jaką kwotę podatku VAT grupa może odliczyć od zakupionych usług księgowych?
W opisanym przykładzie nie jest możliwe przyporządkowanie nabytych usług księgowych wyłącznie do czynności opodatkowanych, dlatego też należy zastosować współczynnik obliczony na podstawie obrotów z roku poprzedniego. Współczynnik ten wynosi 77% (500 000/650 000 × 100%). W konsekwencji w zakresie nabytych usług księgowych grupa VAT może odliczyć 9240 zł (77% × 12 000 zł).
Jak możemy przeczytać w objaśnieniach podatkowych MF w sprawie grupy VAT z 11 października 2022 roku, w sytuacji, gdy:
- nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia dla zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT;
- wydatki będą służyć celom „mieszanym”, których wykonywania nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT (nie jest możliwe zastosowanie proporcji odliczenia przyjętej przez jednego z członków grupy VAT)
– grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom.
Na koniec wskażmy, że dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego grupa VAT zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
