Kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi a koszty podatkowe

Nasz ekspert:
Artykuły autora

Wielkość tekstu:

Kary umowne z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi są często stosowanym rozwiązaniem w branży budowlanej czy IT. Rosnąca świadomość prowadzenia biznesu sprawia, że coraz więcej firm żąda zabezpieczeń i zawiera w umowie adnotację o naliczeniu kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi. Dzięki temu przedsiębiorcy mają gwarancję, że w razie opóźnień otrzymają rekompensatę finansową. Czy kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi stanowią koszty uzyskania przychodów w działalności?

Kary umowne jako forma zabezpieczenia transakcji

Jedną z form zabezpieczenia współpracy, której warunki określa odpowiednia umowa, jest zawarcie w niej zapisu o obciążeniu wykonawcy karą umowną z tytułu opóźnienia w realizacji prac.

Art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego
Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne są zatem formą naprawienia szkody polegającej na niewykonaniu zobowiązania lub nienależytym wykonaniu zobowiązania. Może ona zabezpieczać jedynie wykonanie zobowiązania niepieniężnego, a naprawienie szkody następuje poprzez zapłatę określonej sumy pieniężnej. Możliwość obciążenia wykonawcy karą umowną musi wynikać z postanowień umowy zawartej przez strony. Należy w niej wskazać warunki, które muszą zostać spełnione, by kara została naliczona, jej wysokość i sposób wyliczenia.

Celem stosowania kar umownych jest zabezpieczenie transakcji, dzięki czemu strona zamawiająca daną usługę zyskuje gwarancję, że jeżeli usługa nie zostanie wykonana w ustalonym wcześniej terminie, to firma otrzyma rekompensatę pieniężną.

Kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi zazwyczaj nie zwalniają wykonawcy z pierwotnego zobowiązania, co oznacza, że w razie opóźnień ma on obowiązek zapłacić karę umowną i zrealizować zleconą usługę. Kara ta jest zatem formą dodatkowego obciążenia nakładanego na wykonawcę za niedotrzymanie warunków umowy.

Czym są koszty uzyskania przychodów?

Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, między tym kosztem a przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowo wydatek musi być odpowiednio udokumentowany. Podstawą do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest zazwyczaj faktura.

Czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi stanowią koszty podatkowe?

Jak zostało wcześniej wspomniane, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej oraz wydatek ten nie został wykluczony przez ustawodawców z kosztów podatkowych na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o PIT) zawarte zostały kary umowne i odszkodowania z następujących tytułów:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten nie zawiera zatem kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi. Brak wskazania przez ustawodawców kary umownej z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie oznacza jeszcze, że taka kara umowna stanowi koszt podatkowy. Prawo przedsiębiorcy do rozliczania pozostałych kar umownych w kosztach uzyskania przychodów należy rozpatrywać w oparciu na ogólnej zasadzie, czyli trzeba przeanalizować, czy kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi – jakie stanowisko zajmują organy podatkowe?

Stanowisko organów podatkowych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie jest jednoznaczne. Jeszcze stosunkowo niedawno organy te w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowały stanowisko, że skoro kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie zostały wyszczególnione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), to zapłaconą karę umowną z tytułu nieterminowego wykonania usługi podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wówczas, gdy naliczenie kary nie nastąpiło w związku z nieprawidłowościami, które były następstwem nieracjonalnego i niestarannego działania podatnika. Do zaliczenia kary umownej z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi do kosztów podatkowych wystarczające było zatem wykazanie przez przedsiębiorcę racjonalności i celowości swoich działań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2019 roku organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych zmieniły swoje stanowisko na niekorzyść podatników. Aktualnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi do kosztów podatkowych przeważa stanowisko, że kary te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.387.2019.1.AR) czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 roku (sygn. 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW).

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za niedotrzymanie terminu realizacji umowy – interpretacje indywidualne

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 lipca 2020 roku (sygn. 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW) podatnik prowadzący działalność w zakresie robót budowlanych wystąpił z wnioskiem o określenie, czy przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy. Wnioskodawca nie wykonał usługi w terminie ze względu na opóźnienie hurtowni w dostarczeniu materiałów. Podatnik został obciążony przez swojego odbiorcę karą umowną z tytułu nieterminowego wykonania usługi. Wnioskodawca we wniosku stwierdził, że przysługuje mu prawo zaliczenia zapłaconej kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 19 ustawy o podatku od osób fizycznych. Jego zdaniem istotą powyższego przepisu jest bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu czy wykonaniu, a on sam w ramach zawartej umowy dołożył wszelkich starań, aby usługa została wykonana prawidłowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i stwierdził, co następuje:

[…] w opinii Organu przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie »wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług« w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 cytowanej ustawy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kar umownych, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów”.

Kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi a koszty podatkowe – wyroki sądów

Aktualnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mimo tego, w razie obciążenia karą umowną za opóźnienie w realizacji prac, w przypadku gdy nieterminowe wykonanie usługi nie nastąpiło w związku z nieprawidłowościami, które były następstwem nieracjonalnego i niestarannego działania podatnika, warto wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej. 

Zapłata kary umownej to zazwyczaj spore obciążenie dla przedsiębiorcy, a jeżeli niedotrzymanie terminu wynikającego z umowy było wynikiem niezależnych od niego okoliczności, warto wykorzystać szansę na to, że organ podatkowy wyda interpretację indywidualną na korzyść podatnika. W razie, gdy wyda negatywną interpretację, możliwe jest podjęcie kolejnych kroków w celu udowodnienia, że przysługuje nam prawo ujęcia kary umownej za opóźnienia w realizacji usługi w kosztach podatkowych. Zdarza się, że sądy wydają korzystne dla podatników wyroki w tym zakresie. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2020 roku (sygn. I SA/Gl 1348/19). Zgodził się on ze stanowiskiem podatnika w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

Artykuły
Brak wyników.
Więcej artykułów
Wzory
Brak wyników.
Więcej wzorów