Kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi a koszty podatkowe

Kary umowne z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi są często stosowanym rozwiązaniem w branży budowlanej czy IT. Rosnąca świadomość prowadzenia biznesu sprawia, że coraz więcej firm żąda zabezpieczeń i zawiera w umowie adnotację o naliczeniu kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi. Dzięki temu przedsiębiorcy mają gwarancję, że w razie opóźnień otrzymają rekompensatę finansową. Czy kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi stanowią koszty uzyskania przychodów w działalności?

Kary umowne jako forma zabezpieczenia transakcji

Jedną z form zabezpieczenia współpracy, której warunki określa odpowiednia umowa, jest zawarcie w niej zapisu o obciążeniu wykonawcy karą umowną z tytułu opóźnienia w realizacji prac.

Celem stosowania kar umownych jest zabezpieczenie transakcji, dzięki czemu strona zamawiająca daną usługę zyskuje gwarancję, że jeżeli usługa nie zostanie wykonana w ustalonym wcześniej terminie, to firma otrzyma rekompensatę pieniężną.

Kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi zazwyczaj nie zwalniają wykonawcy z pierwotnego zobowiązania, co oznacza, że w razie opóźnień ma on obowiązek zapłacić karę umowną i zrealizować zleconą usługę. Kara ta jest zatem formą dodatkowego obciążenia nakładanego na wykonawcę za niedotrzymanie warunków umowy.

Czym są koszty uzyskania przychodów?

Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, między tym kosztem a przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowo wydatek musi być odpowiednio udokumentowany. Podstawą do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest zazwyczaj faktura.

Czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi stanowią koszty podatkowe?

Jak zostało wcześniej wspomniane, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej oraz wydatek ten nie został wykluczony przez ustawodawców z kosztów podatkowych na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o PIT) zawarte zostały kary umowne i odszkodowania z następujących tytułów:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten nie zawiera zatem kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi. Brak wskazania przez ustawodawców kary umownej z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie oznacza jeszcze, że taka kara umowna stanowi koszt podatkowy. Prawo przedsiębiorcy do rozliczania pozostałych kar umownych w kosztach uzyskania przychodów należy rozpatrywać w oparciu na ogólnej zasadzie, czyli trzeba przeanalizować, czy kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi – jakie stanowisko zajmują organy podatkowe?

Stanowisko organów podatkowych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie jest jednoznaczne. Jeszcze stosunkowo niedawno organy te w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowały stanowisko, że skoro kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie zostały wyszczególnione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), to zapłaconą karę umowną z tytułu nieterminowego wykonania usługi podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wówczas, gdy naliczenie kary nie nastąpiło w związku z nieprawidłowościami, które były następstwem nieracjonalnego i niestarannego działania podatnika. Do zaliczenia kary umownej z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi do kosztów podatkowych wystarczające było zatem wykazanie przez przedsiębiorcę racjonalności i celowości swoich działań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2019 roku organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych zmieniły swoje stanowisko na niekorzyść podatników. Aktualnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych z tytułu opóźnień w wykonaniu usługi do kosztów podatkowych przeważa stanowisko, że kary te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.387.2019.1.AR) czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 roku (sygn. 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW).

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za niedotrzymanie terminu realizacji umowy – interpretacje indywidualne

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 lipca 2020 roku (sygn. 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW) podatnik prowadzący działalność w zakresie robót budowlanych wystąpił z wnioskiem o określenie, czy przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy. Wnioskodawca nie wykonał usługi w terminie ze względu na opóźnienie hurtowni w dostarczeniu materiałów. Podatnik został obciążony przez swojego odbiorcę karą umowną z tytułu nieterminowego wykonania usługi. Wnioskodawca we wniosku stwierdził, że przysługuje mu prawo zaliczenia zapłaconej kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 19 ustawy o podatku od osób fizycznych. Jego zdaniem istotą powyższego przepisu jest bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu czy wykonaniu, a on sam w ramach zawartej umowy dołożył wszelkich starań, aby usługa została wykonana prawidłowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i stwierdził, co następuje:

„[…] w opinii Organu przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie »wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług« w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 cytowanej ustawy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kar umownych, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów”.

Kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi a koszty podatkowe – wyroki sądów

Aktualnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mimo tego, w razie obciążenia karą umowną za opóźnienie w realizacji prac, w przypadku gdy nieterminowe wykonanie usługi nie nastąpiło w związku z nieprawidłowościami, które były następstwem nieracjonalnego i niestarannego działania podatnika, warto wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej. 

Zapłata kary umownej to zazwyczaj spore obciążenie dla przedsiębiorcy, a jeżeli niedotrzymanie terminu wynikającego z umowy było wynikiem niezależnych od niego okoliczności, warto wykorzystać szansę na to, że organ podatkowy wyda interpretację indywidualną na korzyść podatnika. W razie, gdy wyda negatywną interpretację, możliwe jest podjęcie kolejnych kroków w celu udowodnienia, że przysługuje nam prawo ujęcia kary umownej za opóźnienia w realizacji usługi w kosztach podatkowych. Zdarza się, że sądy wydają korzystne dla podatników wyroki w tym zakresie. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2020 roku (sygn. I SA/Gl 1348/19). Zgodził się on ze stanowiskiem podatnika w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.