W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych często dochodzi do weryfikacji przychodów finansowanych z Narodowego Funduszu Zdrowia. W związku z tym pojawia się pytanie o moment dokonania korekty przychodów. Czy korekta przychodów usług medycznych powinna zostać dokonana na bieżąco, czy też wstecznie? W poniższym artykule postaramy się rozwiać wątpliwości w tym zakresie.
Zasady korygowania przychodów w podatku dochodowym
Na wstępie konieczne jest wskazanie, jakie obowiązują reguły, jeżeli chodzi o sytuacje korygowania przychodów podatkowych.
Przypomnijmy, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za przychód z tego tytułu uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód
Ważne jest także poprawne określenie momentu powstania przychodu pierwotnego. Tutaj należy sięgnąć do treści art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, który podaje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
W myśl art. 14 ust. 1m ustawy o PIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem trzeba rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.
Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego, jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).
Natomiast za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” będzie się również wiązać z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu, albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.
Trzeba także wskazać, że art. 14 ust. 1n ustawy o PIT stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Powyższe powoduje, że moment korekty przychodu determinowany jest okolicznościami, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego.
Natomiast w przypadku gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.
Korekta przychodów usług medycznych spowodowana weryfikacją ze strony NFZ
Bardzo często zdarza się, że podatnicy współpracujący z NFZ otrzymują po jakimś czasie informacje o konieczności korekty przychodów wynikającej z weryfikacji przeprowadzonej przez NFZ.
W takim przypadku nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki. W momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym.
Korekta występuje wtedy już po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej. Przepis art. 14 ust. 1m ustawy o PIT nie stanowi podstawy do ujęcia korekty przychodu podatkowego, w związku z weryfikacją NFZ wartości świadczeń, w momencie pierwotnego jego powstania. Korekta przychodu ze względu na wsteczną weryfikację NFZ wartości wykonanych świadczeń nie może być uznana za „błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę”.
Weryfikacja oraz rekalkulacja wynagrodzenia za realizację świadczonych usług medycznych nie wynika z błędu ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej, ale z powodów zawartych w umowie z NFZ, co oznacza, że korektę należy przeprowadzić na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.
Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem może być treść interpretacji Dyrektora KIS z 11 kwietnia 2017 roku (nr 2461-IBPB-1-1.4510.13.2017.2.EN). W piśmie tym możemy przeczytać, że faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze mające miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. Gdy korekta wystawiona dla NFZ dotyczy ubiegłego roku niezależnie od tego, czy księgi są zamknięte, czy nie powinna być ujęta zgodnie z datą jej wystawienia.
Przykład 1.
Podatnik wystawił dla NFZ fakturę w marcu 2021 roku. W lutym 2022 roku NFZ przeprowadził weryfikację, co spowodowało konieczność skorygowania faktury. Taka faktura korygująca została wystawiona w lutym tego samego roku. W opisanym przypadku korekta obejmie luty 2022 roku, a nie marzec 2021 roku, ponieważ nie mamy w tym przypadku do czynienia z oczywistą omyłką albo z błędem rachunkowym.
Przykład 2.
Podatnik wystawił dla NFZ fakturę w marcu 2021 roku. W lutym 2022 roku NFZ przeprowadził weryfikację, co spowodowało konieczność skorygowania faktury. Taka faktura korygująca została wystawiona w lutym tego samego roku. W lutym podatnik nie osiągnął żadnych przychodów, które mogłyby ulec zmniejszeniu z uwagi na konieczność dokonania korekty. W takim przypadku kwota korekty zwiększy koszt podatkowy przedsiębiorcy w lutym 2022 roku na podstawie art. 14 ust. 1n ustawy o PIT.
Przedstawiona analiza prowadzi zatem do jednoznacznych wniosków, które dodatkowo mają oparcie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Otóż w przypadku konieczności dokonania korekty przychodów przez podatników współpracujących z NFZ należy taką operację przeprowadzić na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej.
