Wydatek na zakup podpisu elektronicznego jako koszt podatkowy

W toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca jest zobligowany do ponoszenia wielu różnych wydatków. W ostatnim czasie – z uwagi na postępującą cyfryzację – popularnym wydatkiem stał się podpis elektroniczny. W związku z tym zastanowimy się, czy wydatek na zakup podpisu elektronicznego może być kosztem podatkowym. Ponadto odniesiemy się do sytuacji, w której spółka finansuje podpis elektroniczny członkowi zarządu.

Podpis elektroniczny w działalności gospodarczej

Na początku warto jednak wspomnieć kilka słów o samym podpisie elektronicznym w działalności gospodarczej. Samo pojęcie „podpisu elektronicznego” może oznaczać różne rodzaje podpisów. Jak bowiem wynika z art. 3b § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi w drodze rozporządzenia rodzaje podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne typy deklaracji lub podań.

Wydane na podstawie powyższego upoważnienia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2017 roku w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone, wyróżnia w § 4 pięć rodzajów podpisu elektronicznego, którym mogą być opatrywane deklaracje podatkowe i podania:

1. kwalifikowany podpis elektroniczny;
2. podpis elektroniczny użytkownika na portalu podatkowym zapewniający autentyczność deklaracji i podań, jeżeli są przesyłane przez ten portal podatkowy;
3. podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy certyfikatu celnego;
4. podpis zaufany albo podpis osobisty, jeżeli są przesyłane przez:

• portal podatkowy albo
• Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej, albo
• Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych, albo
• inny podpis elektroniczny zapewniający autentyczność deklaracji i podań.

Również w ustawie o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej wskazano na różne rodzaje podpisów elektronicznych:

1. podpis elektroniczny – jako dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej i które użyte są przez podpisującego jako podpis;
2. zaawansowany podpis elektroniczny – jako podpis elektroniczny, który spełnia wymogi określone w art. 26;
3. kwalifikowany podpis elektroniczny – jako zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego.

Wydatek na zakup podpisu elektronicznego jako koszt podatkowy

Wydatek na zakup podpisu elektronicznego nie został wymieniony w negatywnym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT). W konsekwencji w zakresie, w jakim wydatek na uzyskanie podpisu elektronicznego wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może być zaliczony do kategorii kosztów podatkowych. Jeżeli wydatek na zakup podpisu elektronicznego obejmuje okres dłuższy niż rok (np. uzyskanie certyfikatu na okres dwóch lat), to tego rodzaju koszt powinien zostać rozliczony w czasie, tj. w latach podatkowych, w których jest ponoszona opłata za podpis. 

Wynika to również z faktu, że wydatek na zakup podpisu elektronicznego jest tzw. kosztem pośrednim. Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy CIT).

Podpis elektroniczny a przychód członka zarządu

W sytuacji, gdy spółka ponowi wydatek na ustanowienie podpisu elektronicznego na rzecz członka zarządu, pojawia się pytanie, czy powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy PIT).

Nieodpłatne świadczenie możemy zdefiniować jako wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przypadku analizy, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, warto sięgnąć do treści wyroku TK z 8 lipca 2014 roku (K 7/13). Wyrok ten dotyczy wprawdzie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, jednak zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych na zasadzie analogii można go stosować również do członków zarządu (tak stanowi np. interpretacja Dyrektora KIS z 2 czerwca 2020 roku, nr 0113-KDIPT2-3.4011.286.2020.1.JŚ).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za jego zgodą (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie spółki) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Co istotne, wszystkie wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Przenosząc powyższe na grunt naszej sprawy, wskażmy, że wydatek na zakup podpisu elektronicznego jest ponoszony w interesie spółki, a nie w interesie członka zarządu. Taki podpis pozwala bowiem członkowi zarządu właściwie pełnić powierzoną funkcję, co przekłada się na lepsze i sprawniejsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa. 

To powoduje, że po stronie członka zarządu nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, a zatem spółka jako płatnik nie pobiera zaliczki na podatek od wartości finansowanego podpisu elektronicznego.

Na marginesie warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2020 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.97.2020.2.MS), w której podano, że aby wydatki na rzecz członka zarządu można było uznać za koszty uzyskania przychodów, winien łączyć go ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku – z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo winna mieć podstawę w umowie spółki, albo też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki.

W podsumowaniu wskażmy, że za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wydatek na ustanowienie podpisu elektronicznego będzie stanowił koszt podatkowy. Pod względem charakterystyki będzie to koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są gospodarczo uzasadnione jako wpływające na osiąganie przychodów. Nie pozostają one jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika.