Prowadząc działalność gospodarczą, podatnicy muszą się liczyć z wieloma problemami. Zmiany koniunktury, konkurencja, zmiany gustów, postęp technologiczny oraz wiele innych czynników może doprowadzić do likwidacji działalności. Czasem to sami wspólnicy postanawiają, że dokonają likwidacji. W większości przypadków po spłacie wszystkich zobowiązań pozostaje w spółce majątek.Czy przekazany wspólnikom majątek likwidacyjny powoduje powstanie przychodu podatkowego w spółce?
Likwidacja spółek kapitałowych
Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami Ustawy Kodeks spółek handlowych. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych zostają powołani likwidatorzy spółki. Powinni oni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić jej majątek (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników (art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże umowa spółki może określać inne zasady jego podziału.
Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 694 Kodeksu postępowania cywilnego). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z KRS nie ma w niej już żadnych składników majątku.
Przychód podatkowy
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej jako ustawa o CIT – nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z punktu widzenia tej ustawy należy uznać jako przychód podatkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika. O przysporzeniu można mówić nie tylko, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, lecz także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (patrz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jak wynika z tego przepisu, nie wymienia on przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Czy powyższe oznacza, że w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie powstaje przychód?
Majątek likwidacyjny spółki kapitałowej – przychód podatkowy
Na wstępie należy wskazać, że katalog wymienionych w powyższym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT sformułowania, że przychodami są w szczególności zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.
Przykład 1.
Wspólnicy postanowili zlikwidować spółkę z o.o. Po dokonanym procesie likwidacji pozostał znaczny majątek. Zostanie on przekazany wspólnikom. Czy w takim przypadku powstanie przychód podatkowy w spółce?
Przepisy ustawy o CIT nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.
Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o CIT. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Wskazać należy, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę prawa własności nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po jej stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Zauważyć bowiem należy, że przeniesienie praw własności w drodze likwidacji spółki należy traktować na gruncie ww. ustawy na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionym wspólnikom. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zauważyć należy, że w związku z przekazaniem wspólnikom majątku należącego do likwidowanej spółki w drodze przeniesienia na wspólników własności składników majątku, powstanie po stronie spółki przychód z odpłatnego zbycia praw.
Przekazany majątek likwidacyjny spółki kapitałowej a VAT
Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług – dalej ustawa o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Przekazanie majątku nie odbywa się w trakcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli przekazanie majątku likwidowanej spółki dokonane jest na cele osobiste wspólnika. Podsumowując, nieodpłatne przekazanie majątku w trakcie likwidacji na rzecz wspólników stanowi na gruncie podatku VAT odpłatną dostawę. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 1785/16.
Podsumowując, przekazanie majątku likwidowanej spółki jest opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto, jak to wykazaliśmy powyżej, niesie to za sobą powstanie przychodu po stronie spółki.
