Obowiązek podatkowy w usługach ciągłych objętych odwrotnym obciążeniem - kiedy?

Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorcy często decydują się na zawieranie długoterminowych umów z klientami. Problemem może okazać się prawidłowe ustalenie obowiązkowego terminu wystawienia faktury, a tym samym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego VAT w związku z zawartą transakcją. Sprawdźmy, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w usługach ciągłych objętych odwrotnym obciążeniem!

Obowiązek podatkowy VAT – zasady ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, chyba że otrzymano wcześniej całość lub część zapłaty. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania środków pieniężnych w odniesieniu do tej kwoty. Oznacza to, że co do zasady, mimo że data wystawienia faktury będzie późniejsza niż data sprzedaży, obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie daty sprzedaży (chyba że otrzymano wcześniej przedpłatę lub zaliczkę).

Usługi ciągłe a obowiązek podatkowy VAT

Usługi świadczone przez długi okres, dla których ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem określonego w umowie terminu płatności, do momentu zakończenia świadczenia danej usługi. W związku z tym, co do zasady, obowiązek podatkowy VAT powstanie w dniu upływu każdego okresu rozliczeniowego do momentu całkowitego wyświadczenia usługi.

Przykład 1.

20 lipca 2018 roku firma XYZ zawarła trzyletnią umowę na dostawy towarów z firmą ABC. Zgodnie z umową okresy rozliczeniowe ustalono na ostatni dzień każdego miesiąca za dany miesiąc. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w związku z zawartą umową?

W przypadku świadczenia usług ciągłych, obowiązek podatkowy VAT powstanie zgodnie z ustalonymi okresami rozliczeniowymi. W powyższym przypadku okres rozliczeniowy upływa ostatniego dnia miesiąca przez trzy kolejne lata, bez względu na liczbę zrealizowanych dostaw w danym miesiącu.

Przykład 2.

1 sierpnia 2018 roku firma XYZ zawarła pięcioletnią umowę na świadczenie usług z firmą ABC. Zgodnie z umową zapłata została ustalona na 31 grudnia 2018 roku, 10 czerwca 2020 roku i 1 sierpnia 2023 roku. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT?

Co do zasady obowiązek podatkowy VAT powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności. W przypadku usług ciągłych, jeżeli termin zapłaty za daną usługę wykracza poza rok podatkowy, to usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku. W powyższym przypadku obowiązek podatkowy VAT powstanie:

• 31.12.2018 – zgodnie z terminem płatności
• 31.12.2019 – ponieważ w danym roku nie został ustalony okres rozliczeniowy
• 10.06.2020 – zgodnie z terminem płatności
• 31.12.2021 – ponieważ w danym roku nie został ustalony okres rozliczeniowy
• 31.12.2022 – ponieważ w danym roku nie został ustalony okres rozliczeniowy
• 1.08.2023 – zgodnie z terminem płatności.

Przykład 3.

1 maja 2018 roku firma XYZ zawarła umowę dotyczącą świadczenia usług na rzecz firmy ABC w okresie od 1 maja 2018 do 31 lipca 2019 roku. Zgodnie z umową, rozliczenie usługi nastąpi w okresach miesięcznych za dany miesiąc. Z powodu problemów finansowych firma ABC dokonała zapłaty za maj, czerwiec i lipiec 10 sierpnia 2018 roku. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT w przypadku płatności niezgodnej z umową?

W przypadku usług ciągłych, brak zapłaty w terminie nie wpływa na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, obowiązek podatkowy VAT powstanie zgodnie z ustalonym terminem rozliczeniowym, a więc w ostatnim dniu miesiąca za dany miesiąc.

Przykład 4.

15 sierpnia 2018 roku firma XYZ podpisała umowę dotyczącą świadczenia usług na rzecz firmy ABC w okresie od 15 sierpnia 2018 do 15 lutego 2019 roku. Zgodnie z umową rozliczenie usługi nastąpi w okresach miesięcznych za dany miesiąc. Firma ABC zapłaciła z góry za sierpień, wrzesień i październik 29 sierpnia 2018 roku. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT?

Co do zasady, obowiązek podatkowy VAT powstanie zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym, czyli na koniec każdego miesiąca za dany miesiąc. W sytuacji, gdy kontrahent dokonał przedpłaty, obowiązek podatkowy VAT w odniesieniu do tej kwoty powstanie w dniu otrzymania środków pieniężnych. W związku z tym obowiązek podatkowy VAT należy wykazać 29 sierpnia 2018 roku. Kolejny moment powstania obowiązku podatkowego będzie rozpoznawany zgodnie z umową, czyli 30 listopada 2018 roku i na koniec każdego kolejnego okresu rozliczeniowego aż do zakończenia świadczenia usługi zgodnie z zawartą umową.

Odwrotne obciążenie a obowiązek podatkowy

W przypadku usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia, a więc usług:

• wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca,
• dla których usługobiorca i usługodawca są czynnymi podatnikami VAT
• ogólna zasada określania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania. Co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a dla usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy VAT powstaje zgodnie z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstanie w dniu upływu terminu do jej wystawienia lub z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli nie można określić daty obowiązku wystawienia faktury.

Jeżeli natomiast podatnik otrzyma zapłatę przed wystawieniem faktury, obowiązek podatkowy VAT powstanie w dniu otrzymania przedpłaty w odniesieniu do tej kwoty. Postępowanie to potwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 roku o sygn. PT3.8 101.41 .2015.AEW.2016.AMT. 141, zgodnie z którą, jeżeli (...) podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jej części – w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). (...) W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy w usługach ciągłych objętych odwrotnym obciążeniem

W przypadku usług ciągłych objętych procedurą odwrotnego obciążenia, obowiązek podatkowy VAT będzie co do zasady powstawał zgodnie z ustalonym terminem rozliczeniowym. Dokonując rozliczeń cyklicznych, data płatności wynikająca z umowy będzie jednocześnie określała moment częściowego wykonania usługi. W związku z tym, świadcząc usługi objęte procedurą odwrotnego obciążenia, należy pamiętać, że obowiązek podatkowy VAT powstanie:

• w momencie wystawienia faktury – jeżeli zostanie ona wystawiona w terminie,
• 30 dni od dnia wykonania usługi – jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem,
• zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym do momentu zakończenia świadczenia usługi – dla usług ciągłych,
• z chwilą dokonania całości lub części zapłaty za usługę w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podsumowując, w celu ustalenia, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w usługach ciągłych objętych odwrotnym obciążeniem, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim zapisy zawartej umowy, w której określone powinny zostać następujące po sobie okresy rozliczeniowe.