System cash pooling - opodatkowanie VAT

W obecnej sytuacji gospodarczej przedsiębiorcy działają na skalę międzynarodową. Lokują swoje firmy w różnych krajach, w celu uzyskania jak największej przewagi nad konkurencją. Produkcja jest często przenoszona do krajów o tańszej sile roboczej. W takiej sytuacji podmioty powiązane kapitałowo, które wykonują dla siebie nawzajem różne usługi oraz sprzedają między sobą produkty, surowce i towary wykorzystują umowę cash pooling. 

Usługa cash pooling – co to jest?

Usługa cash pooling to inaczej kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową, zwana również systemem zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków podmiotów powiązanych. Przedsiębiorstwa będące w grupie mogą przystąpić do struktury cash poolingu, stając się w ten sposób uczestnikami. Uczestnikami umowy mogą być zarówno polscy, jak i zagraniczni rezydenci podatkowi. Tym samym usługa ta zazwyczaj ma charakter międzynarodowy. W typowym cash poolingu zazwyczaj uczestniczy bank. Jego rola polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi uczestników. Usługi cash pooling należą do zakresu usług bankowych polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy uczestnik, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych uczestników ze wspólnej płynności finansowej. Typowa usługa jest realizowana przez bank w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy konkretnym bankiem a uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia. Umowy te są bardzo różne, jednak zazwyczaj wśród uczestników wybierany jest tzw. podmiot koordynujący. Pełni on w grupie rolę dominującą. Podsumowując, podstawę funkcjonowania cash poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w różnych walutach obcych uczestników, którzy zawierają z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych oraz umowę cash poolingu.

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu bank udziela uczestnikom na warunkach określonych w umowie limity, tj. kwoty, do których dyspozycje uczestników dotyczące rachunków będą mogły być realizowane przez bank. Ponadto bank najczęściej udziela agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym. Jednakże w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia uczestników wobec banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na rachunkach uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w rachunku agenta. Czyli łączna suma zadłużenia nie może przekroczyć limitów. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że na rachunkach zazwyczaj znajdują się środki finansowe, które w sposób oczywisty zwiększają limit dla całej grupy.

Cash pooling – podstawa prawna

Umowa cash pooling funkcjonuje jako umowa nienazwana. Jednakże struktura cash poolingu oparta jest o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu. Subrogacja jest instytucją prawną uregulowaną w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego i polega na tym, że osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela. Przejęcie długu jest z kolei uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegać na bilansowaniu środków zgromadzonych na rachunkach uczestników. Podsumowując, porozumienie cash pooling ma na celu wprowadzenie mechanizmu kompleksowego zarządzania płynnością finansową podmiotów biorących w nim udział i zdefiniowane jest w prawie cywilnym. Podkreślić należy jednak, że umowa cash pooling nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. Tym samym umowy te zawarte z bankiem są to tzw. umowy kontraktacyjne. 

Pojęcie świadczenia usługi w ustawie o VAT

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na którego podstawie wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. 

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. 

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 

Cash pooling wzajemnym świadczeniem usług przez uczestników

Jak już to wyżej opisaliśmy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało świadczenie usług, w których przypadku istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak obejmowała tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu, należy stwierdzić, że uczestnik systemu będzie wyłącznie nabywcą usług świadczonych przez bank. Uczestnictwo to nie stanowi odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez uczestnika usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem podatnik uczestniczący w systemie z tytułu wykonywania tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, odsetki otrzymywane przez uczestnika w związku z jego uczestnictwem w umowie cash pooling są wynikiem lokowania nadwyżek finansowych i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa teza znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego systemu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługi będzie jedynie Bank, który będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, za które to czynności będzie otrzymywać wynagrodzenie (opłaty), natomiast Uczestnicy systemu będą beneficjentami usług świadczonych przez Bank.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, w tym również czynności wykonywane przez Koordynatora, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1

Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., numer 0114-KDIP1-3.4012.74.2018.4.JF.