Poradnik Przedsiębiorcy

Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku komplementariuszy w trakcie roku

Przedsiębiorcy bardzo często zakładają spółki, aby móc prowadzić działalność gospodarczą. Są one zakładane zazwyczaj w celu prowadzenia większych przedsięwzięć. Ponadto spółka pozwala na prowadzenie działalności przez kilka osób. Jedną z najpopularniejszych jest spółka komandytowa. Sprawdźmy, czy opodatkowanie zaliczek na poczet zysku komplementariuszy w trakcie roku jest konieczne.

Spółka komandytowa – odpowiedzialność

Spółka komandytowa jest spółką osobową, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Posiada zdolność prawną, czyli zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków w rozumieniu polskiego prawa cywilnego. Spółka komandytowa może być więc stroną umów cywilnoprawnych oraz prowadzić działalność gospodarczą pod swoją firmą. Ponadto może w swoim imieniu zaciągać zobowiązania. Cechą odróżniającą spółkę komandytową od innych spółek osobowych jest to, że wspólników dzielimy na dwie kategorie. Występuje w niej komplementariusz i komandytariusz. 

Komplementariusz co do zasady odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczeń. Komandytariusz natomiast odpowiada za zobowiązania spółki tylko do wysokości wkładów (sumy komandytowej). 

Przykład 1.

Pan Jan ma wysokie i niespotykane na rynku kompetencje zawodowe i menedżerskie. Nie posiada jednak odpowiednich środków finansowych, aby zacząć prowadzić działalność gospodarczą. Tym samym znalazł wspólnika, który ma kapitał na rozpoczęcie działalności. Podatnicy postanowili założyć spółkę komandytową. W spółce pan Jan będzie zajmował się jej kierowaniem i będzie komplementariuszem. Wspólnik natomiast zainwestuje w spółkę i będzie komandytariuszem. Jak odpowiadają za ewentualne zobowiązania wspólnicy spółki komandytowej?

W tej sytuacji wspólnik posiadający kompetencje będący komplementariuszem, prowadzący sprawy spółki, bierze na siebie ryzyko przyjęcia odpowiedzialności za jej długi w pełnej wysokości. Natomiast wspólnik komandytariusz nie ryzykuje za długi w pełnej wysokości. Odpowiada tylko do kwoty, jaką wniósł do spółki (suma komandytowa).

Umowa spółki komandytowej

Umowa spółki komandytowej na mocy dyspozycji przepisu art. 106 Kodeksu spółek handlowych powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Może być również zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy udostępnionego w systemie teleinformatycznym S24. Z możliwości rejestracji spółki w systemie S24 korzysta obecnie coraz więcej przedsiębiorców.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

  • firmę i siedzibę spółki;

  • przedmiot działalności spółki;

  • czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

  • oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;

  • oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

Suma komandytowa to granica odpowiedzialności każdego z komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej. Suma komandytowa nie musi równać się sumie wkładu. Odpowiedzialność komandytariusza może więc różnić się od sumy rzeczywiście włożonej do majątku spółki.

Opodatkowanie dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: ustawa o PIT – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

  • przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

  • dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

  • odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę (art. 24 ust. 5 ustawy).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej, wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach tej spółki. Wypłata zaliczki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy.

Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku komplementariuszy - jak liczymy podatek?

W przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

  • procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

  • podatku należnego od dochodu tej spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego został uzyskany przychód z tytułu udziału w zysku.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ustawą o PIT. 

Przykład 2.

Spółka komandytowa osiąga duże zyski (dochody). W związku z tym postanowiono, że wypłaci ona komplementariuszom zaliczki na poczet przyszłego zysku. W momencie wypłaty zaliczki płatnik nie zna wysokości przyszłego podatku CIT należnego od dochodów spółki komandytowej. Jak opodatkować zaliczki?

Dotychczas obowiązująca wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę zmniejszenia podatku można ustalić, dopiero gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Powyższa wykładnia powodowała, że nie można było dokonywać pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Organy podatkowe bowiem uważały, że ustawa nie pozwala na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu na zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki, obliczonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W sytuacji, której dotyczy przykład, nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.

Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku komplementariuszy w trakcie roku - przełomowy wyrok NSA 

W wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2048/18 powyższą niekorzystną interpretację przepisu zmieniono. Zdaniem sądu wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszem spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu. W wyroku czytamy, że żaden przepis nie nakłada na spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku. Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółka komandytowa nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego, a nie zaliczek na podatek.

Sąd potwierdził, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Sąd uznał jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, gdyż musi jeszcze powstać zobowiązanie podatkowe. 

Biorąc pod uwagę powyższe, NSA uznał, że do momentu ostatecznego podziału zysku otrzymane przez komplementariuszy kwoty pieniężne nie stanowią ich definitywnego przysporzenia i nie należy ich uznawać za przychód.

Podsumowując, powyższy wyrok jest przełomowy i jeśli także inne wyroki go potwierdzą, to wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszem spółki komandytowej nie będzie opodatkowana.