Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną – uniknięcie opodatkowania CIT

Zmiana opodatkowania spółek komandytowych spowodowała, że ta forma prowadzenia działalności gospodarczej nie jest już tak atrakcyjna podatkowo. Opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem CIT doprowadziło więc do tego, że wielu przedsiębiorców postanowiło przekształcić swoją działalność – najczęściej spółkę komandytową w spółkę jawną. Sprawdźmy, jak przeprowadzić przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną, aby uniknąć opodatkowania CIT.

Opodatkowanie spółek komandytowych 

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 roku spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. podmioty, których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

1 stycznia 2021 roku doszło do zmiany przepisów ustawy o CIT na podstawie przepisów ustawy zmieniającej. Jedna ze zmian, która weszła w życie, począwszy od 1 stycznia 2021 roku, dotyczy objęcia zakresem podmiotowym ustawy o CIT spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy o CIT mają więc również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą od 1 stycznia 2021 roku należy również rozumieć spółki, o których mowa w ustawie o CIT, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka komandytowa mogła postanowić, że znowelizowane przepisy ustawy o CIT będą znajdowały zastosowanie do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, począwszy od 1 maja 2021 roku i w takim przypadku spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 roku.

Sukcesja w spółkach

Przekształcanie spółek to w praktyce kontynuacja działalności – tylko w innej formie podatkowej.

Przykład 1.

Spółka komandytowa w związku ze zmianami podatkowymi postanowiła się przekształcić. Posiada dwóch wspólników –- spółkę komandytową pełniącą rolę komandytariusza spółki oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiącą komplementariusza spółki. Podmiot gospodarczy planuje przekształcenie w spółkę jawną. Ma być ono zrealizowane w 2021 roku. W wyniku zmiany formy prawnej, na moment przekształcenia zmianie nie uległby skład wspólników spółki, jak również proporcje, w jakich uczestniczą oni w zysku spółki. Czy takie przekształcenie można nazwać sukcesją?

W tym przypadku należy zwrócić uwagę, że w procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć.

Zgodnie bowiem z art. 552 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (patrz art. 553 § 1 ksh).

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576. 

Z Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w których myśl spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Została ona unormowana w Ordynacji podatkowej. W świetle tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej;

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Unormowania te stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Tym samym w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z sukcesją w rozumieniu zarówno Kodeksu spółek handlowych, jak i Ordynacji podatkowej.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną a opodatkowanie 

W przypadku spółek komandytowych, których wspólnikami są osoby fizyczne, przekształcona spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 

Problem dotyczy spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia, w których przynajmniej jednym wspólnikiem jest osoba prawna, np. spółka z o.o.

Tutaj należy przypomnieć, że aby spółka jawna nie była podatnikiem podatku CIT, musi spełnić szereg warunków. Jednym z nich jest złożenie do właściwego urzędu skarbowego informacji o wspólnikach spółki.

Spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji (CIT-15J) przed rozpoczęciem roku obrotowego o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. 

Powyższy obowiązek złożenia mają także:

• nowo utworzone spółki jawne oraz

• spółki jawne powstałe w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego.

Wskazać należy, że rozpoczęcie pierwszego roku obrotowego przedsiębiorcy będącego spółką jawną nie jest tożsame z datą jego rejestracji w KRS-ie. Początkiem roku obrotowego nowo utworzonego podmiotu zobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym spółek prawa handlowego, jest dzień otwarcia przez taki podmiot ksiąg rachunkowych. 

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości nowopowstała jednostka jest obowiązana otworzyć księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. 

Na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej jednostka co do zasady zamyka księgi rachunkowe. 

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, można nie zamykać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. W konsekwencji, jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w tym np. spółki komandytowej, to wówczas wspomnianą informację powinna złożyć w terminie: 

• 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

• przed dniem rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

Jeśli te terminy zostaną dochowane, spółka nie utraci więc statusu podatnika podatku, co potwierdza odpowiedź na interpretację poselską nr DD5.054.8.2021.

Tym samym, jeśli spółka przekształcona dochowa powyższych warunków, to powstała spółka jawna nie będzie podatnikiem podatku CIT.