Obecnie pracodawcy coraz częściej wysyłają swoich pracowników za granicę. Pracownicy w przypadku oddelegowania za granicę otrzymują nieodpłatne świadczenia - zazwyczaj mają tam zapewniony nocleg, dojazd i inne świadczenia. W wielu przypadkach zagraniczne koncerny poszukują swoich pracowników w Polsce do otwieranych filii. Zazwyczaj muszą oni przejść odpowiednie szkolenie za granicą. Odbywa się ono w ramach umowy o pracę, a pracodawca zapewnia szereg dodatkowych usług. Pracodawcy zastanawiają, się jak rozliczyć powyższe dodatkowe świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych.
Przychody pracownicze – nieodpłatne świadczenia
Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: ustawa o PIT – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnych.
W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w ustawie o PIT. Tym samym nie mamy dowolności ich ustalania.
Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się:
-
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
W pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w ustawie.
Nieodpłatne świadczenia
nieodpłatne świadczenia nie podjadają definicji
Jak to wyżej pisaliśmy, nieodpłatne świadczenia nie podjadają definicji w ustawie. Tym samym należy przeanalizować orzecznictwo sądowe, które wyjaśnia to pojęcie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenia” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
Powyższe zostało potwierdzone w uchwale z 24 maja 2010 roku (sygn. akt II FPS 1/10), w której uznano, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższa kwestia była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13) stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń” mogą być uznane takie świadczenia, które:
-
po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
-
po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
-
po trzecie przyniosą korzyść wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków.
Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.
Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Nieodpłatne świadczenia przy świadczeniu pracy za granicą
W przypadku wykonywania pracy za granicą pracownicy otrzymują liczne nieodpłatne świadczenia.
Przykład 1.
Spółka farmaceutyczna poszukuje odpowiednich pracowników do swojej filii w Polsce. Najlepszych pracowników oddelegowuje do pracy w centrali firmy w Wielkiej Brytanii. Oddelegowanie za granicę trwa zazwyczaj od roku do dwóch lat (niekiedy dłużej). W związku z powyższymi transferami pracowników spółka finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem osób mobilnych, według zasad obowiązujących w grupie. Zwracane są wydatki związane z przeprowadzką i zagospodarowaniem, najmem mieszkania, a także koszty edukacji dzieci w obcym dla nich języku. Czy ponoszone przez spółkę wydatki po stronie osób oddelegowanych powodują powstanie przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu?
W niniejszym przypadku nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują sporne przychody. Spółka ponosi więc konkretne wydatki na rzecz pracowników związane z zakwaterowaniem, transportem do pracy czy realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci. Musi więc posiadać informację, który pracownik, przez ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z nieruchomości, transportu i kształcenia dzieci.
Tym samym pracodawca jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika. Ponadto została również spełniona przesłanka korzyści pracownika. Zakwaterowanie, transport czy kształcenie dzieci w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane ściśle z samym tylko procesem pracy.
Podsumowując, powyższe wydatki na zakwaterowanie, transport pracowników i realizację obowiązku szkolnego ich dzieci służą w istocie realizacji ich potrzeb życiowych i winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
