Poradnik Przedsiębiorcy

Otrzymanie zaliczki przed wykonaną usługą a podatek dochodowy

Transakcje sprzedaży pomiędzy przedsiębiorcami stosunkowo często poprzedza dokonanie przedpłaty na poczet przyszłych usług. Nie zawsze można zidentyfikować daną wpłatę jako zaliczkę, bowiem może ona mieć charakter ostateczny i generować przychód do opodatkowania w miesiącu wpłaty. Jak należy interpretować otrzymanie zaliczki przed wykonaną usługą?

Czym jest przychód należny?

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przychód z działalności gospodarczej należy rozumieć kwoty, które stanowią należność  wobec odbiorcy nawet, jeżeli nie zostały jeszcze przez niego faktycznie otrzymane. Z katalogu przychodów należnych ustawodawca wyłącza:

Dodać do tego należy, że przychód należny stanowi wszelkiego rodzaju przysporzenie, co do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego dochodzenia, jak i zrealizowania, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Kiedy powstaje przychód należny?

Przychód stanowiący przysporzenie podlegające opodatkowaniu powstaje w:

  • dniu wydania rzeczy,

  • dniu zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi,

  • dniu częściowego wykonania usługi,

- nie później jednak niż dzień:

  • wystawienia faktury albo

  • uregulowania należności.

Należy zaznaczyć, że wyjątek od powyższej zasady stanowi okoliczność:

  • wystawienia faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wówczas za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury,

  • zapłaty należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, co w tym wypadku będzie skutkowało powstaniem przychodu w dniu otrzymania należności.

Natomiast do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Wpłaty na poczet organizacji konferencji, targów, wystaw otrzymane kilka miesięcy przed wykonaniem usługi

Pani Marzena prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizacji konferencji, targów, wystaw i kongresów na terenie całego kraju. Firma jest czynnym podatnikiem VAT, a wydatki są ujmowane metodą kasową. Często się zdarza, że pani Marzena otrzymuje zaliczki albo inne wpłaty nierzadko stanowiące 100% usługi. Bywają sytuacje, że klienci wpłacają zaliczki nawet kilka miesięcy przed terminem wykonania usługi.

Ponadto pani Marzena wskazała, że przebieg transakcji od wpłaty po wykonanie usługi posiada swoje specyficzne cechy:

  • zaliczki zawsze wynikają z umów, które dotyczą udziału przedsiębiorcy w konferencji, w postaci prezentacji produktu, firmy, wygłoszeniu wykładu nt. oferowanych produktów czy usług, udziale w wydarzeniach związanych z konferencją, posiłkach, noclegach, jednakże częstotliwość i zmienność występowania powyższych elementów jest różna,

  • zaliczki mogą podlegać zwrotowi, w przypadku nie wykonania usługi,

  • do zwrotu zaliczki dochodzi w sytuacji, gdy następuje zmiana zakresu umowy, rezygnacja z umowy,

  • rozliczenie następuje po zakończeniu wydarzenia,

  • występują również zaliczki 100% przed wydarzeniem.

  • umowa uwzględnia otrzymanie zaliczki ,

  • czasami ma miejsce zmiana wysokości zaliczki w postaci zawarcia aneksu do umowy

  • zaliczka stanowi element zapłaty kompletnego wykonania usługi, będącej przedmiotem umowy;

  • jeśli wpłata stanowi element zapłaty za jakiś element umowy, to traktowana jest jako zapłata częściowa, a nie jako zaliczka.

  • otrzymanie zaliczki jest potwierdzone fakturą zaliczkową a zakończenie usługi, fakturą końcową.

Pani Marzena powzięła wątpliwość, w którym momencie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji należy podkreślić, że o zidentyfikowaniu otrzymanej kwoty pieniężnej jako przychodu lub jako zaliczki decyduje przede wszystkim charakter tej zapłaty. Wpłata będąca przychodem podlegającym opodatkowaniu musi mieć charakter definitywny, natomiast przedpłata, zaliczka nie posiadają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Istota wpłaty jako zaliczki musi także wynikać z postanowień umowy zawartej między kontrahentami.

Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, wówczas wpłata ta zidentyfikowana jako uregulowanie należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w miesiącu otrzymania wpłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 13.10.2017r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.267.2017.2.KO wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wpłaty na poczet organizacji konferencji, targów, wystaw otrzymane kilka miesięcy przed wykonaniem usługi

Pan Jerzy prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług doradczo-szkoleniowych dla podmiotów gospodarczych. Firma pana Jerzego jest czynnym podatnikiem VAT, a przychód jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Jeszcze przed przeprowadzeniem szkoleń firmy wpłacają 100% przedpłaty nawet z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem.

Każdą wpłatę pan Jerzy potwierdza fakturą VAT, w której zawiera takie informacje jak rodzaj, miejsce i termin przeprowadzenia szkolenia.

Czasem z powodu małej ilości chętnych szkolenie jest odwoływane. Niekiedy klient wyjątkowo rezygnuje z usługi szkoleniowej, wówczas pan Jerzy zwraca przedpłatę na podstawie faktur korygujących.

W sytuacji, gdy szkolenie dojdzie do skutku, a była uprzednio wystawiona faktura zaliczkowa, to przychód z tytułu tego szkolenia pan Jerzy opodatkowuje w dniu wykonania usługi.

Pan Jerzy postępuje prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń, czyli w dniu wykonania usługi, gdyż wystawione przed tym dniem faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki przed wykonaną usługą nie posiadają definitywnego charakteru zapłaty za usługę.

Podobne stanowisko posiada Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 09.04.2014r. o sygn. ITPB1/415-70/14/DP.