Podatnicy prowadzący działalność produkcyjną często wykonują dla swoich kontrahentów poza produkcją różne dodatkowe usługi. Produkcja maszyn przemysłowych nierzadko podzielona jest na kilka etapów. Producenci maszyn poza jej zaprojektowaniem oraz wykonaniem muszą ją także uruchomić w cyklu produkcyjnym. Po dokonaniu montażu producent musi również przeszkolić pracowników kontrahenta. Tym samym produkcja skomplikowanych maszyn składa się z kilku etapów (prac). Czy przychodem podatkowym jest zapłata za pracę wykonaną etapami?
Przychód podatkowy
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o PIT”, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
-
wystawienia faktury albo
-
uregulowania należności.
Zapłata za pracę wykonaną etapami - podział prac
W celu przedstawienia problemu posłużymy się przykładem.
Przykład 1.
Podatnik podpisał umowę na wytworzenie maszyny do produkcji konserw dla dużego przedsiębiorstwa przetwórczego. Ma ona zostać wykonana na specjalne zamówienie. Podatnik najpierw projektuje maszynę dla odbiorcy. Po zaakceptowaniu projektu wytwórca ją produkuje. Następnie ma być ona przewieziona i uruchomiona w fabryce zamawiającego. Na zakończenie podatnik ma przeszkolić pracowników przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami umowy, do każdego z 4 etapów prac podatnik będzie otrzymywał płatności w określonej wysokości. Tym samym podatnik otrzyma 4 płatności, które będą dokonywane w następujący sposób;
-
płatność pierwsza będzie dotyczyła sporządzenia projektu specjalistycznej maszyny, będzie następować w ciągu 10 dni od dnia podpisania umowy (przed wykonaniem przedmiotowych czynności);
-
płatność druga dotycząca wykonania maszyny bez uruchomienia, dokonana po wyprodukowaniu maszyny;
-
płatność trzecia za uruchomienie maszyny w cyklu produkcyjnym, będzie dokonana bezpośrednio po wykonaniu przedmiotowej czynności;
-
czwarta płatność będzie dotyczyła uruchomienia końcowego oraz przeszkolenia pracowników kontrahenta. Płatność będzie dokonana po wykonaniu tej czynności.
Zgodnie z umową gotowy produkt będzie przedmiotem odbioru technicznego (czynności odbiorów będą potwierdzone w formie pisemnego protokołu). Umowa nie przewiduje możliwości zwrotu wpłaconych płatności.
W tym momencie trzeba zadać pytanie, czy podatnik winien rozpoznać czterokrotnie przychód podatkowy, czy tylko raz po zakończeniu wszystkich prac?
Rozpoznanie przychodu podatkowego
Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, nie są przychodem podatkowym zaliczki. Należy jednak podkreślić, iż nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem prac) oznacza zaliczkę lub przedpłatę. Tym samym nie każda przedpłata nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) ma znaczenie decydujący charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny. W świetle powyższego w analizowanym przypadku przedpłaty mają charakter definitywny, umowa nie przewiduje ich zwrotu.
To oznacza, że w naszym przykładzie przychód powstanie z chwilą otrzymania każdej z czterech płatności w określonej wysokości. Przychód powstanie w dacie uregulowania każdej z należności (po realizacji poszczególnych etapów wykonania specjalistycznej maszyny).
