Podział przez wydzielenie - restrukturyzacja spółki

Jednym ze sposobów restrukturyzacji spółki jest podział przez wydzielenie. W przypadku planowania podziału należy wziąć pod uwagę podatkowe skutki takiej czynności. W tym zakresie konieczne zatem będzie odniesienie się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Podział przez wydzielenie a przychód po stronie spółki dzielonej

W pierwszej kolejności wskażmy, że stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową można podzielić na 2 albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ksh podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, wskażmy, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w spółce podlegającej podziałowi do przychodu zalicza się wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązaną, ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia.

Jak wynika z powyższego przepisu, w sytuacji, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, jak i pozostający po wydzieleniu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka dzielona nie uzyskuje przychodu. 

Dodatkowo wynika to również z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, gdzie możemy przeczytać, że nie stanowi przychodu w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeżeli natomiast nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to przychód określa się w wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Podział przez wydzielenie a przychód u wspólnika spółki dzielonej

Warto mieć na uwadze, że przychód podatkowy może powstać nie tylko u spółki dzielonej, ale również po stronie udziałowców spółki dzielonej. Otóż, jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przypomnijmy, że wartość emisyjna udziałów to nie wartość nominalna, ale cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (art. 4a pkt 16a ustawy o CIT).

Kluczowy status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w procesie wydzielenia

Z przedstawionych regulacji wynika dość jasny wniosek, że cała operacja podziału spółki poprzez wydzielenie zachowa neutralny podatkowo charakter, jeżeli będziemy mieli do czynienia z majątkami spełniającymi kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koniecznie zatem należy przyjrzeć się bliżej temu zagadnieniu.

Jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – choć wydzielona z przedsiębiorstwa – nie jest jednak zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych). Natomiast samo wydzielenie należy interpretować w kontekście organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 22. sierpnia 2022 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK), o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. 

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne trzeba natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – mieć potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych należy brać pod uwagę sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym powinny one stanowić pewną całość (wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 roku, II FSK 79/17). 

Jeżeli po dokonanej restrukturyzacji zarówno spółka podlegająca podziałowi, jak i nowo wydzielona spółka spełniają kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to cały proces będzie neutralny podatkowo w rozumieniu ustawy o CIT.

Przykład 1.

Ze spółki A została wydzielona spółka X. Po podziale udziałowcy spółki A otrzymali udziały w spółce X. W wyniku podziału zarówno spółka A, jak i spółka X spełniają kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czy w opisanej sprawie pojawi się przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Z uwagi na fakt, że po wydzieleniu zarówno spółka A, jak i spółka X stanowią ZCP, wydzielenie nie generuje przychodu ani dla spółki A, ani dla udziałowców spółki A. Reorganizacja jest neutralna podatkowo.

W analizowanym przez nas procesie podziału spółki poprzez wydzielenie istotne znaczenie ma ustalenie, czy po dokonanym wydzieleniu nadal mamy do czynienia z podmiotami spełniającymi kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna, to procedura podziału poprzez wydzielenie w analizowanym zakresie będzie neutralna podatkowo.