Przedmiotem sprzedaży może być nie tylko całość przedsiębiorstwa, lecz także pewna część mająca charakter zorganizowany. W poniższym artykule dokonamy analizy przypadku, gdy ma miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto zastanowimy się, czy możliwe jest dokonanie transakcji sprzedaży kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz jak tego rodzaju zdarzenia rozliczyć na gruncie podatku VAT!
Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT
Odpłatne zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) ma istotne znaczenie w kontekście przepisów podatku VAT, ponieważ jak podaje art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.
To oznacza, że tego rodzaju transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym sprzedawca nie ma obowiązku odprowadzania z tego tytułu podatku należnego.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta została w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, gdzie czytamy, że rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W konsekwencji ZCP musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Powoduje to, że każdorazowo ustalić należy, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Mówiąc inaczej, chodzi o określenie, czy ZCP jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania.
Kiedy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?
Bardzo istotne staje się zatem określenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy VAT.
Jeżeli rozpatrujemy przypadek ZCP, należy pamiętać, że konieczne jest wydzielenie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W rezultacie, aby sprzedaż ZCP była wolna od podatku VAT, musimy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych, które łącznie spełniają następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Dodatkowo wskazać należy, że dla wyłączenia transakcji sprzedaży z regulacji podatku VAT konieczne jest również spełnienie określonych warunków w stosunku do okoliczności sprzedaży.
Nabywca musi mieć zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz nabywca ma faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu na składnikach będących przedmiotem transakcji.
Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.
Możliwość sprzedaży więcej niż jednej ZCP
W kontekście przedstawionych informacji należy zatem zastanowić się, czy możliwe jest dokonanie odpłatnego zbycia więcej niż jednej ZCP.
Po pierwsze należy wskazać, że żaden przepis nie stawia przeciwwskazań w tym zakresie. Kluczowe jest, aby w przypadku każdego zespołu składników były spełnione ogólne kryteria ZCP określone w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 10 marca 2011 roku (I SA/Po 185/10), aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
To zatem oznacza, że jeżeli w ramach jednego przedsiębiorstwa funkcjonuje więcej organizacyjnych mas majątkowych mogących być osobnymi bytami gospodarczymi, to dopuszczalne jest dokonanie sprzedaży więcej niż jednej ZCP.
Na możliwość wyodrębnienia i zbycia dwóch ZCP wskazuje m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 1 marca 2018 roku (nr 0112-KDIL2-1.4012.624.2017.3.DS).
Podsumowując powyższą analizę, możemy zatem wskazać, że dla wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kluczowe jest spełnienie ustawowych kryteriów stawianych przez ustawę VAT. Jednocześnie nie jest wykluczone, aby w ramach jednego przedsiębiorstwa funkcjonowało kilka ZCP. W każdym z tym przypadków transakcja zbycia nie będzie objęta zakresem regulacji VAT.
