Jednym ze sposobów podziału spółki z o.o. jest podział przez wydzielenie. W zależności od tego, z jakim rodzajem wydzielonego majątku mamy do czynienia, różnie może kształtować się kwestia ewentualnych skutków podatkowych w zakresie podatku CIT. Zagadnienie to przeanalizujemy zarówno z perspektywy spółki podlegającej podziałowi, jak i z punktu widzenia udziałowców obejmujących udział w wydzielonej spółce.
Podział przez wydzielenie a skutki powstające po stronie spółki dzielonej
Jak wynika z treści art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej. Takie zdarzenie określamy jako podział przez wydzielenie.
Podział przez wydzielenie może generować określone skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba bowiem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Na podstawie powyższego przepisu można wskazać na dwie sytuacje. Pierwszy przypadek będzie neutralny podatkowo dla spółki podlegającej podziałowi, ale warunkiem jest, aby składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce podlegającej podziałowi stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Przykład 1.
W spółce A doszło do podziału przez wydzielenie. Na skutek tej czynności powstała spółka B, która spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jakie skutki podatkowe po stronie spółki A powstaną?
Z uwagi na fakt, że wydzielona spółka B stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, to po stronie spółki A nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.
Natomiast inaczej będzie w przypadku, gdy wydzielona spółka nie spełnia kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas po stronie spółki podlegającej podziałowi powstanie przychód w podatku CIT. Kwota przychodu będzie odpowiadać równowartości składników majątkowych przeniesionych do spółki wydzielonej.
Skutki podziału przez wydzielenie powstające po stronie udziałowców
W wyniku podziału przez wydzielenie powstaje nowa spółka, w której udziały obejmują udziałowcy spółki podlegającej podziałowi. Również po ich stronie może powstać przychód podatkowy. Otóż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce – nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponownie zatem mamy odwołanie do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Można wskazać, że w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie wyłącznie w sytuacji, jeżeli:
- majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
- majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
- zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
Jak wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2019 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.242.2019.1.BS), na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie nie skutkuje udziałowcowi spółki dzielonej powstaniem żadnego przychodu podatkowego, co oznacza brak obowiązku płacenia podatku przez spółkę z tytułu osiągniętego dochodu przez udziałowca.
Przykład 2.
Ze spółki A została wydzielona spółka B, która spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na skutek wydzielenia udziałowcy spółki A objęli udziały w spółce B. Czy po stronie udziałowców obejmujących udziały w nowo powstałej spółce B powstaje przychód podatkowy?
Z uwagi na fakt, że na skutek wydzielenia powstała spółka spełniająca kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęcie udziałów w spółce B przez dotychczasowych udziałowców spółki A będzie dla nich neutralne podatkowo.
Rozliczenie podatku CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału
Na zakończenie odnieśmy się do kwestii dokonania rozliczenia CIT w roku, w którym dochodzi do podziału przez wydzielenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek dokonanego podziału powstają dwie spółki i każda z nich jest podatnikiem podatku CIT zobowiązanym do rozliczenia podatku.
W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia, albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.
Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie – także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W konsekwencji sukcesja w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej oznaczać będzie, że spółka podlegająca podziałowi będzie zobowiązana wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z częścią wydzieloną powstałe przed dniem podziału.
Natomiast przychody i koszty uzyskania przychodu, rozpoznane począwszy od dnia podziału przez wydzielenie, będą rozpoznawane już przez spółkę wydzieloną.
Podsumowując przedstawione zagadnienie, można dojść do wniosku, że podział spółki przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, pod warunkiem że na skutek podziału dojdzie do wyodrębnienia spółki spełniającej kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
