Wniesienie do spółki przedsiębiorstwa w formie aportu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Inaczej natomiast jest w przypadku późniejszej sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ w takim wypadku pojawia się przychód w rozumieniu podatku dochodowego. W związku z tym, warto zastanowić się nad skutkami podatkowymi w sytuacji, gdy miejsce ma sprzedaż przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze aportu.
Aport przedsiębiorstwa do spółki a CIT
Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Co jednak istotne, jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT, przychodem nie jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:
- spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący;
- spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
W konsekwencji wniesienie do spółki w drodze aportu, czyli wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jest neutralne podatkowo.
Sprzedaż przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze aportu
W zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa należy wskazać, że ustawa CIT nie zawiera szczegółowych przepisów dotyczących zbycia. W takim przypadku powstaje przychód na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest cena określona w umowie sprzedaży. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 16 grudnia 2019 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.492.2019.1.AR), ceną sprzedaży przedsiębiorstwa jest jej wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.
To oznacza, że dokonując zbycia przedsiębiorstwa, należy ustalić zarówno przychód, jak i koszty, ponieważ opodatkowaniu będzie podlegał dochód z transakcji sprzedaży. O ile przychód ustalany jest na zasadach ogólnych, o tyle w zakresie kosztów należy sięgnąć do przepisów szczególnych.
Taką szczególną regulacją jest art. 15 ust. 1s ustawy CIT, który podaje, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
- w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
- w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 1u ustawy CIT w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że podmiot obejmujący wkład niepieniężny nie ma podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów innej wartości niż wynikającej z dokumentacji księgowej podmiotu wnoszącego aport (ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz ksiąg podatkowych). Tak stanowi wyrok NSA z 16 lutego 2016 roku (II FSK 3492/13).
Powyższe wynika również z zasady kontynuacji amortyzacji. Zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład.
W związku z tym, dokonując zbycia składnika wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, należy uwzględnić zarówno odpisy amortyzacyjne dokonane przez podmiot wnoszący wkład, jak i dokonane przez spółkę, do której wniesiono wkład (zgodnie z zasadą amortyzacji). To stanowisko potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 26 września 2022 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2022.2.SG).
Przykład 1.
Spółka A wniosła do spółki B aportem przedsiębiorstwo, które obejmowało m.in. nieruchomość. Wartość nieruchomości w księgach spółki A wynosiła 400 000 zł. Spółka A dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100 000 zł. Spółka B na zasadzie kontynuacji amortyzacji dokonała od tej samej wartości dalszej amortyzacji w kwocie 250 000 zł. Spółka B sprzedała całe przedsiębiorstwo. W jaki sposób ustalić koszt w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa obejmującego nieruchomość?
Zgodnie z art. 15 ust. 1s i 1u ustawy CIT kosztem będzie wartość podatkowa nieruchomości wynikającą z ksiąg podatkowych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przez spółkę A, jak i spółkę B. W rezultacie kosztem będzie kwota 50 000 zł.
W konsekwencji, mimo że sam aport przedsiębiorstwa do spółki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, to jednak nie pozbawia to podatnika prawa do ustalenia kosztu w momencie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.
Sprzedaż przedsiębiorstwa a dodatnia wartość firmy
Wartość firmy (tzw. goodwill) stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową tych składników wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
Na podstawie art. 16c pkt 4 ustawy CIT wartość firmy powstała w inny sposób niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji – stanowi wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji. W konsekwencji, jeżeli w momencie wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu powstała dodatnia wartość firmy, to nie podlega ona amortyzacji. Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa, tym samym nie można mówić o nabyciu wartości firmy, lecz o jej powstaniu w związku z wniesieniem aportu.
Mimo że tak powstała dodatnia wartość firmy nie podlega amortyzacji, to jednak – jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 grudnia 2022 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.164.2022.1.SP) – wartość ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili odpłatnego zbycia nabytych w drodze aportu składników majątkowych w formie sprzedaży przedsiębiorstwa.
To oznacza, że w przypadku przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze aportu spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości firmy (dodatniej) powstałej w wyniku aportu, tj. dodatniej różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) wydanych w zamian za to przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych tego przedsiębiorstwa z dnia wniesienia.
Reasumując powyższe, należy podkreślić, że choć sam aport przedsiębiorstwa do spółki jest neutralny podatkowo, to jednak na moment dokonania zbycia przedsiębiorstwa spółka ma prawo rozpoznać określone koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychód ze sprzedaży. Ustalenie kosztów odbywa się zgodnie ze szczególnymi zasadami określonymi w art. 15 ust. 1s oraz 1u ustawy CIT.
