Nieruchomości to zazwyczaj najcenniejsze środki trwałe w przedsiębiorstwie. Tym samym wszelkie transakcje z nimi związane mogą generować wysokie przychody podatkowe. W wielu przypadkach nieruchomości są przenoszone do nowej działalności w formie aportu. Podatnicy dokonujący aportu zastanawiają się, jak powyższą czynność opodatkować. Nieruchomość jako ZCP, jak należy opodatkować sprzedaż lub aport?
Pojęcie ZCP w ustawie o podatku dochodowym
Stosownie do art. 5a pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to może zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że powinno być ono dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, którym jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. w jakim stopniu stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem można o nim już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.
Składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół powiązany funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.
Istotne, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy których pomocy będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz ich zorganizowanym zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w jakim stopniu stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).
Zatem określony zespół składników majątkowych ma zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku PIT.
Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie poniższe warunki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, opierając się na wyodrębnionym majątku, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z nim stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.
Nieruchomość jako ZCP
Dokonując sprzedaży lub aportu nieruchomości, musimy być pewni, czy jest ona ZCP. W celu zobrazowania problemu posłużymy się przykładami.
Przykład 1.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości przez internet, ponadto zajmuje się budownictwem. Posiada osiem mieszkań w trzech różnych miastach. Dla działalności wynajmu prowadzi odrębną ewidencję księgową i finansową. Podatnik postanowił powyższe nieruchomości wnieść do spółki razem z całą działalnością. Wraz ze wspólnikiem chcą oferować mieszkania w 10 największych miastach w Polsce. Wspólnik wnosi do spółki kapitał. Czy w tym przypadku mamy do czynienia z ZCP?
W tym przypadku bez wątpienia mamy do czynienia z ZCP. Podatnik przenosi nie tylko nieruchomości, lecz także całą swoją działalność. Co prawda w tym przypadku nieruchomości stanowią największą część przedsiębiorstwa, lecz nie ma to znaczenia dla uznania, że mamy do czynienia z ZCP.
Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2010 r., numer IPPB3/423-694/09-5/MS:
„W opinii Wnioskodawcy, wnoszone aportem Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionej organizacyjnie całości, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz »odrębne składniki majątkowe«. Zastosowanie znajduje tutaj argumentacja jak niżej:
1. To na poziomie całej działalności Spółki istnieją relacje dające podstawę do kwalifikacji całej działalności, tj. pełnego zakresu przyporządkowanych tej działalności aktywów jako zorganizowanych aktywów. W przypadku planowanej transakcji przedmiot aportu obejmuje jedynie wybrane aktywa tej działalności. W wyniku transakcji nie dojdzie do zaprzestania wykonywania tej działalności przez Spółkę, a jedynie działalność ta będzie wykonywana w związku z mniejszą ilością nieruchomości. W tym kontekście składniki planowanego aportu nie spełniają samodzielnej roli gospodarczej, stanowią bowiem element większej całości jaką są aktywa związane z działalnością całej Spółki;
2. Wnoszona aportem nieruchomość nie stanowi również wyodrębnionej finansowo całości w ramach majątku Wnioskodawcy, na co wskazuje m.in. nieprowadzenie dla wnoszonych nieruchomości wspólnej ewidencji księgowej. Wyodrębnienie finansowe istnieje jedynie na poziomie całej działalności Spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią jedynie wybrane aktywa a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o p.d.o.p.”.
Podsumowując, zazwyczaj przeniesienie aportem lub sprzedaż nieruchomości nie stanowi ZCP.
