Jednym ze sposobów podziału spółki kapitałowej jest podział przez wydzielenie. Jeżeli udziałowcami spółki kapitałowej są osoby fizyczne, to należy zastanowić się nad podatkowymi skutkami takiego podziału na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Właśnie ta tematyka będzie przedmiotem naszej analizy. W poniższym artykule przedstawimy, jaki wpływ ma podział spółki a rozliczenie PIT.
Podział spółki a rozliczenie PIT - kiedy jest obowiązkowe?
Spółkę kapitałową można podzielić na dwie spółki kapitałowe albo więcej. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje Kodeks spółek handlowych. Jednym z nich jest wydzielenie polegające na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną.
Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub nowo zawiązanym.
Jeżeli powyższy przypadek przeniesiemy na grunt prawa podatkowego, to z perspektywy udziałowców spółki kapitałowej należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 24 ustawy PIT.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.
Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy PIT w przypadku połączenia lub podziału spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej określa się jako nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.
Zatem z powyższych przepisów wynika, że podział spółki kapitałowej skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej.
Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy.
W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W świetle powyższego, jeżeli mamy do czynienia z podziałem spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.
Podział spółki a zorganizowana część przedsiębiorstwa
Jak zatem widać z przedstawionych regulacji, dla braku opodatkowania zdarzenia podziału spółki konieczne jest ustalenie, czy na skutek tego podziału mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstw.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy PIT zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W rezultacie z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.
Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
Wydzielenie organizacyjne utożsamia się przeważnie z sytuacją, w której istnieje dział czy też oddział. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej ZCP.
W zakresie wydzielenie finansowego istotne znaczenie ma ewidencja księgowa. Powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja przychodów i kosztów poszczególnych ZCP w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. W tym przypadku kluczowe jest także odpowiednie przyporządkowanie aktywów oraz pasywów do odpowiedniej ZCP.
Ostatni kluczowy element to wydzielenie funkcjonalne, które opiera się na ocenie, czy dana część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Jeżeli wyżej wymienione warunki są spełnione i mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to podział spółki kapitałowej będzie dla udziałowców zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku PIT.
Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 8 listopada 2016 roku (nr 1462-IPPB1.4511.1051.2016.1.MM):
„Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż oba Departamenty mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dzięki wyodrębnieniu organizacyjnemu i finansowemu w ramach Spółki oba Departamenty posiadają w szczególności zarówno materialne i niematerialne składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą i zarządzającą, potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przenoszony do spółki nowo zawiązanej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy”.
Przechodząc do podsumowania, należy wskazać, że podział spółki kapitałowej może spowodować konieczność zapłaty podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli jednak na skutek podziału powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, to takie zdarzenie będzie neutralne podatkowo.
