Tematyka naszego dzisiejszego artykułu będzie obejmować przypadek, w którym wspólnik spółki kapitałowej świadczy usługi na rzecz takiej spółki. Konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia gospodarczego rozpatrzymy zarówno z perspektywy wspólnika, jak i samej spółki kapitałowej. Sprawdziliśmy, jak powinny zostać opodatkowane usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki?
Otrzymywane świadczenia z perspektywy spółki kapitałowej
Spółki kapitałowe (np. spółka z o.o.) jako osoby prawne podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT, dlatego w zakresie wszelkich skutków podatkowych należy analizować treść ustawy CIT.
Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W takim przypadku spółka uzyskuje przychody z innych źródeł, które należy odróżnić od przychodów z zysków kapitałowych.
Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku dochodowego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu.
Takim źródłem będą nie tylko zawarte przez podatnika umowy, ale i wszelkie zdarzenia gospodarcze powodujące wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów po stronie podatnika.
W kontekście przedstawionego problemu należy rozpatrzyć sytuację, w której wspólnik świadczy nieodpłatnie usługę na rzecz spółki kapitałowej. Istotne staje się wyjaśnienie, czy taka spółka powinna rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Przepisy ustawy CIT nie określają, co należałoby rozumieć przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Wraz z wyjaśnieniami sądowymi można przyjąć, że za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w których konsekwencji powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.
W konsekwencji, jeżeli wspólnik spółki świadczy na rzecz spółki z o.o. usługę w sposób nieodpłatny, to po jej stronie pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Pamiętajmy, że aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w którego wyniku jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
Z dokładnie taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku świadczenia w sposób nieodpłatny usługi na rzecz spółki przez wspólnika. Spółka uzyskuje bowiem wymierną korzyść podatkową, z którą nie wiąże się konieczność zapłaty wynagrodzenia, co oznacza, że mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym.
W opisanych przypadkach nie można uznać działań wspólnika za nieodpłatne świadczenie, co powoduje, że spółka kapitałowa nie rozpoznaje z tego tytułu przychodu.
Ponadto ugruntowany jest pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem nie jest również pełnienie przez wspólnika funkcji w organach spółki, nawet jeżeli odbywa się to nieodpłatnie.
Np. w treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.498.2018.1.JK) czytamy, że gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe.
Przykład 1.
Wspólnik spółki z o.o. jest z zawodu architektem. Wykonał na rzecz spółki z o.o. nieodpłatne świadczenie usługi konsultingowej w zakresie projektu inwestycji budowlanej planowanej przez spółkę. Taka usługa nie wynika z łączącej wspólnika ze spółką umowy. Wspólnik nie działa również jako członek zarządu. To powoduje, że spółka kapitałowa powinna rozpoznać z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń i odprowadzić z tego tytułu podatek CIT.
Sposób ustalenia wielkości przychodu z nieodpłatnych świadczeń
Trzeba pamiętać, że przychód podatkowy ma określoną wartość kwotową. W przypadku gdy mamy do czynienia z przychodem z nieodpłatnych świadczeń należy kierować się regułami zawartymi w art. 12 ust. 6 ustawy CIT.
W przepisie tym czytamy, że wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy bądź praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przykład 2.
Wspólnik spółki kapitałowej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych. Na rzecz spółki wykonał nieodpłatną usługę remontu biura. W przypadku usługi wykonywanej na rzecz innych podmiotów remont takiej nieruchomości wyceniany jest średnio na 10 000 zł. To oznacza, że spółka powinna rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 10 000 zł.
Usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki
W tym miejscu pojawia się pytanie, w jaki sposób powinien postąpić wspólnik dokonujący świadczenia na rzecz spółki. Czy z tytułu wykonanego świadczenia również on powinien rozpoznać przychód podatkowy?
W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem są kwoty otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Jeżeli wspólnik świadczy usługę w ramach działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy przychodem są kwoty należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane.
W sytuacji gdy strony ustalają, że usługa będzie świadczona nieodpłatnie, nie mamy do czynienia z wystąpieniem żadnego wynagrodzenia. Nie można zatem mówić o kwotach należnych, a tym bardziej o kwotach faktycznie otrzymanych.
W rezultacie po stronie wspólnika nie powstaje przychód podatkowy, co automatycznie powoduje, że nie wystąpi również koszt uzyskania przychodu.
Podsumowując, można podkreślić, że usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki w formie nieodpłatnej przede wszystkim wywołują skutki po stronie spółki kapitałowej, która w takim przypadku powinna zasadniczo rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń. Taki przychód nie powstaje, jeżeli świadczenie na rzecz spółki wynika z umowy spółki.
