Przychód ze sprzedaży nieruchomości – czy spłata hipoteki stanowi koszt?

Sprzedaż nieruchomości to poważne przedsięwzięcie, szczególnie od strony formalnej i podatkowej. Grunty, domy czy też lokale użytkowe i mieszkalne osiągają ogromne wartości, stąd też kwestia daniny, jaką należy uiścić na rzecz urzędu skarbowego, jest bardzo istotna. Niestety w praktyce podatkowej – głównie z uwagi na rozbudowaną i skomplikowaną ustawę o PIT – wśród podatników pojawia się wiele pytań dotyczących sposobu opodatkowania przychodu z tego tytułu, ustalania kosztów, a także wpływu obciążeń takich jak hipoteka. Jak zatem wyliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz jaki wpływ na niego ma spłata hipoteki?

Przychód ze sprzedaży nieruchomości – ustalany według ceny z umowy

Zasadniczo zbycie nieruchomości uważane jest za przychód, od którego należy uiścić stosowny podatek dochodowy. Aby jednak taki wyliczyć, należy prawidłowo określić przychód oraz koszty uzyskania przychodów. Dopiero wtedy możliwe będzie ustalenie podstawy opodatkowania, czyli dochodu.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości otrzymał własną regulację w ustawie o PIT. Mianowicie chodzi o art. 19 ustawy – jest to przepis szczególny, który na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania zbycia nieruchomości modyfikuje ogólną definicję przychodu (z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód może określić samodzielnie organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego).

Sposób ustalenia przychodu w ten sposób jest wyjątkiem, co więcej – nie dotyczy każdej nieruchomości. Aby możliwe było zastosowanie art. 19 ustawy o PIT, spełnione muszą zostać poniższe warunki:

1. sprzedaż nie dotyczy nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą;
2. nie jest to zbycie nieruchomości:
3. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu,
4. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
5. wchodzących w skład przedsiębiorstwa;
6. do sprzedaży nieruchomości doszło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w przypadku zbycia nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odpłatne zbycie nieruchomości – czyli co?

Przepis art. 19 ustawy o PIT posługuje się terminem „odpłatnego zbycia” nieruchomości. Nie chodzi więc tutaj wyłącznie o sprzedaż. Odpłatne zbycie bowiem należy rozumieć jako przeniesienie własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie to nie musi być przy tym wyrażone w pieniądzu. Odpłatnym zbyciem będzie również zawarcie tzw. umowy zobowiązaniowej – jak wskazuje art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Zatem odpłatnym byciem będzie również umowa zamiany.

Mimo że organy skarbowe często wymagały (i wymagają dalej) uiszczenia podatku w przypadku umowy dożywocia, to ten rodzaj zobowiązania nie podlega pod omawiany art. 19 ustawy o PIT. Przesądził tak Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy (por. uchwała NSA z 17 listopada 2014 roku, sygn. akt: II FPS 4/14).

Kiedy powstaje przychód ze sprzedaży nieruchomości?

Ustalenie momentu powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest istotny dla sprzedającego, od tej chwili bowiem ustawa nakłada na niego obowiązek rozliczenia się z urzędem skarbowym. W przypadku nieruchomości nie ma zastosowania ogólna zasada, zgodnie z którą przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 19 ustawy PIT modyfikuje ją i wskazuje tutaj na inny termin.

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje już w chwili zawarcia umowy. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena została faktycznie zapłacona. Zapłata może nastąpić w pieniądzu, ale równie dobrze może to nastąpić poprzez zwolnienie z długu lub dokonanie potrącenia. Momentem, kiedy podatnik zostaje zobligowany do zapłacenia podatku, jest zatem chwila przeniesienia prawa własności. To, czy sprzedający otrzymał całość ceny, czy też jej część, lub nie otrzymał pieniędzy, ale inne wartości, dla urzędu skarbowego jest nieważne (organ nie bada tej okoliczności).

Warto przy tym wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2014 roku (sygn. ITPB2/415-609/14/RS), który podkreślił, że ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości, ani wydanie nieruchomości nabywcy nie jest równoznaczne z odpłatnym „zbyciem nieruchomości”, nie przenosi bowiem własności tej nieruchomości na nabywcę.

Sposób ustalania przychodu – czy zawsze jest to cena z umowy?

Przychód ze sprzedaży nieruchomości ustala się na podstawie ceny z umowy. Dwie niemal identyczne nieruchomości mogą mieć różne ceny, co będzie prowadziło do powstania dwóch różnych obowiązków podatkowych, jeżeli chodzi o wysokość daniny. Wskazuje się jednak, że cena ustalana przez strony powinna być określona na podstawie cen rynkowych z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak wartość nieruchomości wskazana w umowie odbiega od ceny rynkowej, urząd skarbowy może interweniować i wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku, gdy strony nie udzielą odpowiedzi, nie dokonają zmiany ceny lub nie wskażą przyczyn, które uzasadniają podanie ceny pierwotnej, organ podatkowy samodzielnie określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego – rzeczoznawcy majątkowego. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przychód to nie dochód – warto uwzględnić koszty

Przychód sam w sobie nie stanowi jeszcze podstawy do określenia kwoty podatku. Ten bowiem wylicza się od dochodu, który z kolei stanowi wynik różnicy przychodu i kosztów. Co zatem można ująć w takie koszty osiągnięcia przychodów?

Ustawa nie określa dokładnie, co możemy zaliczyć do grupy kosztów przy sprzedaży nieruchomości. Niestety sądy przyjmują tutaj niekorzystną dla podatników interpretację, wskazują bowiem wyłącznie na koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Mogą to być zatem między innymi:

• wydatki związane z wyceną nieruchomości (koszt operatu szacunkowego);
• prowizja pośrednika w obrocie nieruchomościami;
• taksa notarialna;
• opłata za sporządzenie umowy;
• koszty i opłaty sądowe, w tym koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych;
• koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem;
• podatek od czynności cywilnoprawnych.

Czy spłata hipoteki stanowi koszt?

Wielu posiadaczy nieruchomości nabyło ją przy pomocy kredytu hipotecznego, mogli też nabyć gruntu lub budynek obciążony tego typu zobowiązaniem. W ich głowach może więc pojawić się pytanie – czy spłata hipoteki stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości? Odpowiedź jest jednoznaczna i raczej nie spodoba się właścicielom.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 1998 roku (sygn. akt: I SA/Ka 265/97), długi i ciężary obciążające zbywaną nieruchomość, ponieważ nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości, nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania.

Powyższe rozwinął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w niedawnym orzeczeniu z 14 czerwca 2024 roku (sygn. akt: I SA/Lu 152/24), w którym przyjął, że organy podatkowe muszą obliczać przychód zgodnie z ceną umowną, bez uwzględnienia ciężarów ciążących na nieruchomości. Ustawodawca nie przewidział mechanizmu pomniejszania przychodu o zadłużenie związane ze sprzedawaną nieruchomością, jak ma to miejsce w przypadku podatku od spadków i darowizn. Zdaniem sądu spłata długu osoby trzeciej, nawet jeśli była warunkiem przeprowadzenia transakcji, nie może być uznana za koszt podatkowy, ponieważ nie stanowi wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu ani nie jest konieczna do przeprowadzenia transakcji w świetle prawa cywilnego.

WSA zauważył, że hipoteka jako ograniczone prawo rzeczowe obciąża nieruchomość niezależnie od zmiany właściciela. Kupujący mogli nabyć nieruchomość z hipoteką, a wierzyciel hipoteczny i tak mógłby dochodzić swoich roszczeń od nowego właściciela. Konstrukcja opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości jest odmienna od zasad ogólnych. Podatek dochodowy w tym przypadku opiera się na różnicy między przychodem a kosztami określonymi w przepisach. Brak w nich wskazania na możliwość odliczenia spłaty hipoteki oznacza, że nie może ona być uznana za koszt odpłatnego zbycia.