Przeniesienie prawa własności nieruchomości rolnych może odbyć się na podstawie umowy dożywocia. Taka umowa wywiera skutki nie tylko w sferze praw i obowiązków cywilnych, ale również w ramach obowiązków podatkowych. W poniższym artykule skupimy się przede wszystkim na kwestii, jaką jest przekazanie gospodarstwa rolnego w drodze umowy dożywocia oraz możliwych do zastosowania zwolnień od podatku.
Przekazanie gospodarstwa rolnego w drodze umowy dożywocia a podatek PCC
W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, na czym polega umowa dożywocia i jakie są jej elementy konstrukcyjne. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w przypadku braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubrania, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.
Umowa dożywocia jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC. Obowiązek podatkowy – podobnie jak w przypadku umowy sprzedaży – spoczywa na nabywcy.
Podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia w myśl powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy PCC). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 stawki podatku od umowy dożywocia przy przeniesieniu własności nieruchomości wynosi 2% podstawy opodatkowania.
W świetle powyższego przedmiotem umowy dożywocia mogą być tylko nieruchomości. Umowa dożywocia skutkuje przeniesieniem prawa własności, w związku z czym obowiązuje w tym zakresie forma aktu notarialnego. To z kolei oznacza, że podatek PCC pobiera notariusz, który pełni funkcję płatnika podatku w tym zakresie.
Kwestia, nad którą warto się pochylić, to możliwość zastosowania zwolnienia od podatku PCC. Warto bowiem podkreślić, że do końca 2015 roku od podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione były czynności cywilnoprawne, których przedmiotem było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków lub ich części znajdujących się na obszarze miast), w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości). Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, albo weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.
Jednak z uwagi na liczne nadużycia dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który regulował to zwolnienie. Zmiana została wprowadzona od 1 stycznia 2016 roku.
Obecnie zatem art. 9 pkt 2 ustawy PCC stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia (zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie).
Zwolnienie zawarte w powołanym powyżej art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy i jego obecny zakres ogranicza się wyłącznie do umowy sprzedaży. W tym zakresie nie ma zatem podstaw, aby dokonywać wykładni rozszerzającej i przyjmować, że pod pojęciem „sprzedaż własności gruntów” mieszczą się inne czynności skutkujące przeniesieniem prawa własności.
Podkreślenia wymaga, że w przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.
Przekazanie gospodarstwa rolnego w drodze umowy dożywocia a podatek rolny
W sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia własności gospodarstwa rolnego, nowy właściciel staje się podatnikiem podatku rolnego. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub posiadanych przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną, w tym spółkę, nieposiadającą osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym).
Co ciekawe, również w zakresie tego zobowiązania podatkowego możemy wskazać na istniejące zwolnienie podatkowe. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha:
- będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży;
- będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
- wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie.
Ponownie jednak należy podkreślić, że ww. przepis odnosi się do nabycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy sprzedaży. Już NSA w wyroku z 23 września 1999 roku (III SA 7830/98) wskazał, że z przywileju podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie może korzystać osoba, która nabyła grunty na utworzenie nowego gospodarstwa na podstawie umowy przeniesienia własności innej niż umowa sprzedaży wymieniona w powyższym przepisie.
Jedynie nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc uprawnia do zwolnienia tych gruntów z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 1984 roku o podatku rolnym (przy spełnieniu pozostałych przesłanek tego zwolnienia).
Zatem np. osoba fizyczna nabywająca gospodarstwo rolne o powierzchni 50 ha na podstawie umowy dożywocia będzie zobowiązana zarówno do zapłaty 2% podatku PCC (z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), jak i podatku rolnego, ponieważ nabycie w drodze innej niż umowa sprzedaży nie daje prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
Podsumowując nasze dzisiejsze rozważania, możemy zatem wskazać, że chociaż umowa dożywocia, podobnie jak umowa sprzedaży, przenosi prawo własności nieruchomości, to jednak w sferze praw i obowiązków podatkowych skutki są inne. Jeżeli bowiem weźmiemy pod uwagę podatek PCC oraz podatek rolny, to okazuje się, że przy umowie dożywocia możliwość zastosowania zwolnień jest ograniczona.
