W celu zabezpieczenia należności podatkowych organ podatkowy jest uprawniony do ustanowienia hipoteki przymusowej na majątku podatnika. Czy hipoteka ustanowiona może wygasnąć? W ramach poniższej analizy zastanowimy się, w jakich przypadkach taka hipoteka wygasa.
Hipoteka ustanowiona w świetle Ordynacji podatkowej
Hipoteka stanowi rodzaj ograniczonego prawa rzeczowego, które zabezpiecza wierzytelność. Zgodnie z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).
Celem scharakteryzowania hipoteki przymusowej należy sięgnąć do odpowiednich regulacji Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej są w tym zakresie regulacjami szczególnymi w stosunku do przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
Jak podaje art. 34 ust. 1 tejże ustawy, Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych na skutek doręczenia decyzji ustalających, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości.
Przedmiotem hipoteki przymusowej może być:
- część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika;
- nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka;
- nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej – z tytułu zaległości podatkowych spółki;
- użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego lub udział w tym prawie;
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub udział w tym prawie;
- wierzytelność zabezpieczona hipoteką;
- statek morski lub statek morski w budowie wpisane do rejestru okrętowego.
Zgodnie zaś z art. 35 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest:
- doręczona decyzja:
- ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,
- określająca wysokość zobowiązania podatkowego,
- określająca wysokość odsetek za zwłokę,
- o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
- o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,
- o odpowiedzialności spadkobiercy,
- określająca wysokość zwrotu podatku;
- tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1.
Do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Sąd bada wniosek w postępowaniu wieczystoksięgowym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Tylko okoliczności wskazane w art. 35 Ordynacji podatkowej (istnienie podstawy wpisu) są objęte zakresem działania sądu w postępowaniu wieczystoksięgowym. Natomiast do oceny poprawności samej decyzji podatkowej właściwe są sądy administracyjne.
Powyższe oznacza, że podatnik w trakcie postępowania wieczystoksięgowego o ustanowienie na jego nieruchomościach hipoteki przymusowej nie może przed sądem rejonowym kwestionować merytorycznej części decyzji podatkowej. W tym zakresie służy mu bowiem skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Hipoteka ustanowiona - wygaśnięcie
Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują przypadków wygaśnięcia hipoteki przymusowej. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej w tym przypadku stanowią przepisy szczególne względem ustawy o księgach wieczystych i hipotece, należy sięgnąć do regulacji art. 94-101 tejże ustawy.
Z przepisów tych wynika, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu.
Przyjmując zatem, że w przypadku hipoteki przymusowej wierzytelnością jest zobowiązanie podatkowe, należy wskazać, że hipoteka wygasa, jeżeli dojdzie do wygaśnięcia należności podatkowej. Trzeba zatem sięgnąć do treści art. 59 Ordynacji podatkowej, który podaje, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
- zapłaty,
- pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,
- potrącenia,
- zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku,
- zaniechania poboru,
- przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych,
- przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym,
- umorzenia zaległości,
- przedawnienia,
- zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m lub art. 14zl,
- nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.
Zaistnienie jednego z ww. zdarzeń uzasadnia wygaśnięcie hipoteki przymusowej, co powinno zostać odnotowane w księgach wieczystych. Jak wynika z treści art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej.
Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 19 stycznia 2024 roku (I SA/Lu 598/23), organ nie ma obowiązku występować z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej. Nie można więc złożyć ponaglenia, zarzucając mu w tej kwestii bezczynność. Organ jest natomiast zobligowany do dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, w tym na wniosek spółki powinien wystawić dokument potwierdzający wygaśnięcie wierzytelności podatkowej (zaświadczenie).
Jeżeli organ podatkowy odmawia wystawienia takiego dokumentu, a podstawa do takiej odmowy zostanie odpowiednio zweryfikowana (także w postępowaniu sądowoadministracyjnym), właściciel nieruchomości może domagać się wykreślenia hipoteki w drodze powództwa. Chodzi o powództwo mające na celu usunięcie rozbieżności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Wnosi się je na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
Podobnie też wypowiedział się NSA w postanowieniu z 29 listopada 2012 roku (I FSK 2320/12), wskazując, że wierzyciel hipoteczny nie jest zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie hipotek, przez co nie ma podstaw do czynienia w tym zakresie zarzutu bezczynności organowi podatkowemu. Twierdzenie, że tylko organ podatkowy, a nie podatnik może wystąpić o wykreślenie hipoteki przymusowej, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące o hipotece przymusowej należy stosować łącznie z regulacjami ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W rezultacie, choć przepisy Ordynacji nie odnoszą się do przypadku wygaśnięcia hipoteki, to w celu uregulowania tej kwestii trzeba sięgnąć do treści ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
