Podatnicy stosujący ryczałt jako formę opodatkowania prowadzonej działalności mogą korzystać z wielu uproszczeń przewidzianych przez ustawodawcę. Przyzwyczajenie do łatwiejszej ewidencji ryczałtu powoduje, że podatnicy chcieliby jak najdłużej spełniać warunki umożliwiającego jego stosowanie. Co jednak, gdy przychody podatnika przekroczą wartość limitów ustawowych? Czy możliwy jest powrót do ryczałtu po korekcie przychodów!
Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody:
- osób fizycznych;
- przedsiębiorstw w spadku;
- z pozarolniczej działalności gospodarczej;
- z działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych.
Należy podkreślić, że ryczałtem można opodatkować również najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również:
- otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne;
- wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się metody wyceny zawarte w poniższej tabeli.
Metody wyceny otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń | |
Przedmiot | Sposób ustalania wartości |
Świadczenia w naturze | na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania |
Inne nieodpłatne świadczenia |
|
Świadczenia są częściowo odpłatne | różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustalona według powyższych zasad a odpłatnością ponoszoną przez podatnika |
Opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym podlegają także przychody z tytułu różnic kursowych. Ujemne różnice kursowe zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również tzw. przychody z innych źródeł (w tym także przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).
Uprawienie limitowe do stosowania ryczałtu
Podatnicy mają prawo stosować w roku podatkowym 2022 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, w przypadku gdy:
- w roku poprzedzającym rok podatkowy, czyli w 2021, uzyskali przychody z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro (9 188 200 zł) lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro (9 188 200 zł);
- rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym 2022 i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.
W przypadku kwartalnego rozliczania ryczałtu uprawnienie do jego stosowania będzie posiadał podatnik, którego przychody w roku 2021 nie były większe niż wartość limitu 200 000 euro (918 820 zł).
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacają również podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność samodzielnie lub w formie spółki, z której przychody były opodatkowane wyłącznie w formie karty podatkowej lub za część roku były opodatkowane w formie karty podatkowej i za część roku na ogólnych zasadach, a łączne przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 2 000 000 euro, czyli 9 188 200 zł (w tych przypadkach przychody opodatkowane w formie karty podatkowej oblicza się wyłącznie na podstawie wystawionych faktur lub rachunków).
Przedsiębiorstwo w spadku opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, jeżeli w tym samym roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacał zmarły przedsiębiorca z działalności.
Brak uprawnień do ryczałtu
Przypadki podatników, którzy nie posiadają uprawnień do opodatkowania uzyskiwanych przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, zostały przedstawione w poniższej tabeli.
Brak uprawnień do stosowania ryczałtu | |
Lp. | Okoliczności |
1. | Podatnik opłaca podatek w formie karty podatkowej |
2. | Podatnik korzysta z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego |
3. | Podatnik osiąga w całości lub w części przychody z tytułu:
|
4. | Podatnik podejmuje wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach |
5. | Podatnik wytwarza wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii |
Warto wspomnieć także o tym, że gdy podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, stosujący ryczałt jako formę opodatkowania prowadzonej działalności, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów bądź ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
- wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
- wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Opodatkowanie ryczałtem a warunki jakie musi spełnić podatnik
Jak mówi art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej ustawą o ryczałcie), podatnik, który chce wybrać ryczałt na dany rok podatkowy i spełnia warunki jego stosowania, powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania prowadzonej działalności.
Termin złożenia tego oświadczenia to:
- maksymalnie 20. dzień miesiąca następnego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo
- do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Co niezwykle ważne, wybór ryczałtu jako formy opodatkowania działalności dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik przedłoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie:
- o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo
- o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.
Należy podkreślić, że w opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym obowiązuje zasada ciągłości opodatkowania tą formą. Jednak oczywiście ma ona zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik przez cały okres opodatkowania ryczałtem spełnia jego wymogi (czyli do dnia utraty prawa do opodatkowania ryczałtem).
Niestety, gdy podatnik utraci prawo do stosowania ryczałtu (dzień utraty prawa), wówczas przestaje obowiązywać zasada kontynuacji opodatkowania, która trwa, począwszy od dnia złożenia oświadczenia do dnia utraty prawa (ewentualnie do roku podatkowego, dla którego podatnik złożył oświadczenie o rezygnacji z ryczałtu).
Utrata prawa do ryczałtu następuje wtedy od dnia, w którym podatnik przestał spełniać warunki dla stosowania ryczałtu, i od tego dnia podatnik jest zobligowany do zastosowania opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności według zasad ogólnych.
Zatem podatnik przez cały okres opodatkowania ryczałtem musi wypełniać warunki jego stosowania. Nie może także wystąpić zdarzenie, które wyłączy podatnika z możliwości opodatkowania ryczałtem. Powyższe uwarunkowania są niezwykle istotne w kontekście korekty przychodów na ryczałcie. Dlaczego?
Powrót do ryczałtu po korekcie przychodów
Wiele razy występuje sytuacja, w której podatnik stosujący ryczałt przekroczy roczny limit przychodów w kwocie 9 188 200 zł albo 918 820 zł. Z dniem przekroczenia limitu przychodów traci on możliwość opodatkowania ryczałtem.
Jednak jeżeli podatnik wystawi omyłkowo faktury sprzedaży (które przyczynią się do przekroczenia dopuszczalnych limitów przychodów na ryczałcie), które nie powinny być wystawione i one nigdy nie wyszły do obiegu prawnego, gdyż nie dokumentowały żadnego przychodu, to w takim wypadku podatnik nie utraci prawa do dalszego opodatkowania ryczałtem.
Podatnik, nawet jeśli złożył zeznanie roczne z omyłkowo ujętymi nieprawidłowymi przychodami, ma możliwość złożenia korekty takiego zeznania i dalszego stosowania ryczałtu ewidencjonowanego, czyli w dzień domniemanej utraty prawa ryczałtu z uwagi na przekroczenie limitu przychodów oraz w kolejnym roku podatkowym (oczywiście, jeżeli będzie wypełniał wszystkie wymogi ryczałtu).
Do powyższej sytuacji odniósł się WSA w Rzeszowie w niezwykle kluczowym wyroku z 5 sierpnia 2021 roku (sygn. akt I SA/Rz 430/21).
WSA stwierdził, że „[…] Skoro ustawodawca użył sformowania »uzyskali przychody«, to adresat przepisu zawierającego takie sformułowanie ma uprawnienie do przycięcia, że chodzi tu o rzeczywisty przychód, a nie zadeklarowany.
Wykładnia przepisów musi być taka, między innymi, aby nie relatywizować jej w zależności od stanu faktycznego występującego w danej sprawie. Jeśli by przyjąć za prawidłowe stanowisko prezentowane przez NPUCS, to w sytuacji – gdyby podatnik zadeklarował dochód w wysokości niższej niż dochód rzeczywisty, to organ nie mógłby, mimo wydania stosowanej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – określającej przychód w prawidłowej wysokości, stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania, przyjąć, że w następnym roku podatkowym podatnik utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania, bo zadeklarował przychód w wysokości niższej niż ta, której osiągniecie powoduje utratę takiego prawa. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna i aprobująca nierzetelne deklarowanie wysokości zobowiązania.
Orzecznictwo sądów administracyjnych powołane przez NPUCS dotyczy odmiennych sytuacji faktycznych, w których organ nie wydawał decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a kwestie wysokości przychodów były konsekwencją dokonywanych korekt przez podatników.
Akcentowano, że zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. W sprawie ze skargi na interpretację podano w stanie faktycznym, że chodzi o faktury korygujące w roku następnym w stosunku do roku, co do którego istotna była wysokość przychodu (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 roku – I SA/Wr 320/16).
Kolejne sprawy też dotyczyły faktur korygujących z powodu bonifikaty (wyrok NSA z 24 września 2019 roku – II FSK 3490/17), korekty złożonej z powodu faktury korygującej z 3 kwietnia 2014 roku, a dotyczącej faktury z 30 maja 2012 roku (wyrok NSA z 30 maja 2018 roku – II FSK 1378/16), korekta z powodu rabatu udzielonego przez podatnika w następnym roku podatkowym (wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 roku – I SA/Po 979/17), podobnie w sprawie WSA w Kielcach SA/Ke 9/20 (wyrok z 2 lipca 2020 roku).
Natomiast w przedmiotowej sprawie zadeklarowanie przychodu w wyższej wysokości niż rzeczywista wynikało z uwzględnieniem faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego […]”.
Korekta przychodów nie zawsze umożliwia powrót do ryczałtu
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy przekroczyli w trakcie roku limit przychodów w kwocie 9 188 200 zł przy rozliczeniu miesięcznym albo 918 820 zł przy rozliczeniu kwartalnym dokonują korekt, wystawiając faktury korygujące z tytułu m.in.:
zwrotów towarów,
udzielonych rabatów i skont,
anulacji zamówień,
otrzymania należności i niezrealizowania zamówień.
Jednak, jak mówi art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o ryczałcie, podatnicy opłacają w roku podatkowym, np. w roku 2022, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności, jeśli w roku poprzedzającym rok podatkowy, w tym wypadku w 2021:
uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.
Zatem podatnik od dnia przekroczenia powyższych limitów traci prawo do opodatkowania przychodów z działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ma wówczas obowiązek zaprowadzić PKPiR i zastosować od tego dnia zasady ogólne jako formę opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności.
Co bardzo ważne, podatnik musi pamiętać o przychodach faktycznie osiągniętych. Samo zadeklarowanie przychodów jeszcze nie skutkuje ostateczną utratą prawa do ciągłości opodatkowania ryczałtem.
Jednak jeżeli podatnik faktycznie uzyskał w danym roku (w poprzednim roku) przychody na poziomie wyższym niż maksymalny limit przychodów na ryczałcie, wówczas wystawienie faktury korygującej in minus do tych przychodów nie spowoduje zachowania opodatkowania ryczałtem. Wobec tego podatnik, wystawiając fakturę korygującą dany przychód, składając zeznanie roczne PIT-28 za rok ubiegły zawierający niższy przychód (poniżej limitów), nie spowoduje odzyskanie prawa do opodatkowania ryczałtem.
Uzyskanie przychodów faktycznie nastąpiło. Następnie nastąpiła korekta przychodów, jednak limit faktycznie osiągniętych przychodów został przekroczony, a więc podatnik w tym dniu utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.
W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku WSA z 2 lipca 2020 roku (sygn. I SA/Ke 9/20), w którym stwierdził, że „[…] korekta dokonana w 2014 roku nie mogła tym samym wywołać skutków w zakresie spełnienia przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Dla stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, decyduje wysokość przychodów wykazanych przez niego w sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie odpowiadających na tę datę dokumentów.
Późniejsza ich korekta nie uprawnia do powrotu do opodatkowania w formie zryczałtowanej. Innymi słowy, korekta zeznania dokonana w 2014 roku nie może zmienić zasad opodatkowania skarżącego za 2013 rok, które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym we wskazanym wyżej momencie – przekroczenia limitu.
Zasady opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym muszą wynikać z jasnych, czytelnych zasad i nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nie sposób zaakceptować poglądu, że do czasu upływu terminu przedawnienia (art. 81 Ordynacji podatkowej) zarówno podatnik, jak i organy podatkowe pozostawałyby w niepewności co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym”.
Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 roku (sygn. I SA/Wr 320/16).
