Pre-współczynnik w VAT - kiedy należy go stosować

Od stycznia 2016 roku obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania pre-współczynnikaw zakresie odliczania VAT od wydatków o charakterze mieszanym, czyli służącym działalności gospodarczej oraz celom spoza systemu VAT. Jakich dokładnie sytuacji dotyczy pre-współczynnik w VAT? Jak go ustalić? Wyjaśniamy poniżej.

Pre-współczynnik w VAT - regulacje prawne

Pre-współczynnik w VAT regulują dwa akty prawne:

• ustawa o podatku od towarów i usług,

• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Prawo do odliczenia VAT - zasady ogólne

Zasady ogólne dotyczące odliczenia podatku VAT zostały wskazane w art. 86 ust. 1, 8 oraz 9 ustawy o VAT. Jak wynika z ich treści, prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponad to prawo do odliczenia VAT występuje:

1. jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

• dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

• dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

2. jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Proporcjonalne odliczenie VAT

Podstawowe zasady proporcjonalnego odliczenia VAT

W sytuacji, gdy nie jest możliwe całościowe przypisanie transakcji do czynności dających pełne prawo do odliczenia VAT (wymienione powyżej), gdyż służy również innym czynnościom wykonywanym przez przedsiębiorcę, podatek VAT co do zasady należy odliczyć proporcjonalnie. Powyższe wynika z trzech istotnych regulacji ustawy o VAT:

Sposób ustalenia proporcji odliczenia VAT jest zależny od charakteru czynności dodatkowych świadczonych przez podatnika obok czynności opodatkowanych:

• pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT),

• wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele osobiste (prywatne),

• zwolnionych z VAT.

Podatnik w pierwszej kolejności musi ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez siebie czynności. Po ich zdefiniowaniu będzie mógł określić, czy dotyczy go pre-współczynnik w VAT.

Podstawowe definicje istotne dla proporcjonalnego odliczenia VAT

W związku z powyższym na tym etapie niezwykle istotne jest zdefiniowanie tego, co należy rozumieć pod pojęciami:

• czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

• czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,

• czynności zwolnione z VAT,

• czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą,

Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prezentuje definicję działalności gospodarczej. Należy uważać za nią wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co ważne, u podatnika mogą wystąpić działania, które nie wymuszą opodatkowania ich VAT-em. Są to tzw. czynności towarzyszące działalności gospodarczej, do których należy zaliczyć m.in.:

• zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

• otrzymanie dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych usług, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej VAT-em;

• sprzedaż “trudnych” wierzytelności;

• otrzymanie odszkodowań umownych;

• otrzymane odsetki od nieterminowych płatności od kontrahentów;

• obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej

Są to czynności regulowane art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przez czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej rozumiemy nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste (prywatne), bowiem w ściśle określonych sytuacjach podlegają one opodatkowaniu VAT.

Wyjątkiem od tej sytuacji będzie sytuacja nieodpłatnego wykorzystania na cele osobiste (prywatne) nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa.

Czynności zwolnione z VAT

Czynnościami zwolnionymi z VAT są czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na  podstawie przepisów ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych.

Czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą

Czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Reasumując, gdy podatnik nie wykonuje czynności pozostających poza działalnością gospodarczą lub czynności zwolnionych z VAT oraz nie wykorzystuje nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, pre-współczynnik w VAT nie będzie miał zastosowania przy odliczaniu VAT.

Pre-współczynnik w VAT

Zasady określania pre-współczynnika w VAT

Gdy podatnik wykonuje czynności pozostające poza działalnością gospodarczą lub zwolnione z VAT lub wykorzystuje nieruchomość włączoną do majątku firmowy na cele prywatne, jest zobligowany do ustalenia pre-współczynnika do odliczenia VAT.

Zakres regulacji prawnych, które znajdą zastosowanie w poszczególnych przypadkach prezentuje poniższa tabela.

Ustalenie pre-współczynnika w VAT dla wykonywanych czynności pozostających poza działalnością gospodarczą

Samodzielne określenie proporcji odliczenia VAT

Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (co do zasady opodatkowanej VAT).

Powyższe dotyczy tych towarów i usług:

• które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą,

• których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik może samodzielnie określić sposób ustalenia proporcji, według której dokona odliczenia VAT od wyżej wskazanych wydatków. Musi on jednak odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika. Warunek ten zostanie spełniony, gdy sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co ważne, jeżeli podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, powinien obliczyć również proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT pod warunkiem, że nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego przypisanych do czynności opodatkowanych VAT.

Metody ustawowe określania proporcji odliczenia VAT

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT określa cztery metody ustalania proporcji odliczenia:

• metoda pracownicza - średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• metoda godzinowa - średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• metoda obrotowa - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• metoda powierzchniowa - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podatnik może zastosować kilka różnych metod w zależności od różnorodności dokonywanych nabyć oraz rodzajów prowadzonej działalności. Dopuszczalne jest stosowanie kombinacji metod ustawowych i każdej inna metody, pod warunkiem, że będzie odpowiadała specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ustawą o VAT jeżeli podatnik zdecyduje się na stosowanie metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczał kwoty podatku VAT, a także obrotu (przychodu) uzyskanego z:

• dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

• dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

• tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

• tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym) w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Korekta roczna ustalonej proporcji

Co do zasady do ustalenia proporcji podatnik wykorzystuje dane za poprzedni rok podatkowy. Odliczenie VAT w roku bieżącym będzie miało charakter wstępny, bowiem po jego zakończeniu podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty w oparciu o dane rzeczywiste. Korekta VAT będzie miała miejsce w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego. Oznacza to, że w 2016 roku współczynnik określa się na podstawie danych z roku 2015, a korekty dokona się w deklaracji VAT za pierwszy okres roku 2017.

Powyższe dotyczy podatników prowadzących działalność od dłuższego czasu. W przypadku podmiotów dopiero rozpoczynających prowadzenie działalności mieszanej (działalność gospodarcza oraz działalność pozostająca poza działalnością gospodarczą) proporcję ustala się szacunkowo według prognozy ustalonej z naczelnikiem US. Po zakończeniu roku podatkowego w deklaracji za pierwszy okres nowego roku dokonuje się korekty VAT.

Co ważne, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Korekty rocznej, zwaną rzeczywistą, dokonuje się przy odpowiednim zastosowaniu zasad dokonywania korekty rocznej dla sprzedaży mieszanej regulowanej art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT. I tak:

1. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym przez podatnika (lub takie, które mogłyby zostać zaliczone) do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających amortyzacji) – objęte są 10-letnią korektą;

2. pozostałe towary i usługi zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym przez podatnika (lub takie, które mogłyby zostać zaliczone) do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających amortyzacji) – objęte są 5-letnią korektą;

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on zobowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Pre-współczynnik w VAT a czynności wykonywane na cele osobiste

Nabycie dóbr inwestycyjnych

Jeżeli nabyte dobra inwestycyjne będą służyły działalności opodatkowanej podatnik będzie mógł dokonać odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co ważne, każdy użytek tychże dóbr na cele prywatne będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Reguła ta nie dotyczy:

• nabycia pojazdów samochodowych o masie do 3,5 tony, od których podatnik może odliczyć 100% lub 50% VAT, a dla których ustawa o VAT przewidziała oddzielny system korekt uregulowany w art. 90b ustawy o VAT;

• nabycia lub wytworzenia nieruchomości dla których również określa się proporcję odliczenia VAT oraz stosuje system korekt uregulowany w art. 90a ustawy o VAT.

Nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek firmy

Art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie (w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów) oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Kwotę podatku naliczonego odlicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wybór metody wyliczenia udziału procentowego należy do samego podatnika. Przy jej ustalaniu jedyne, o czym musi pamiętać, to to, że metoda ta musi gwarantować jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego obliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą. Może być to tzw. metoda powierzchniowa, którą powszechnie stosowano do końca 2015 roku, o ile spełnia powyższe warunki.

VAT naliczony ustalony przy zastosowaniu wybranej metody podlega odliczeniu w całości, gdy będzie służył działalności opodatkowanej VAT (zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy), lub nie będzie podlegał odliczeniu, jeśli będzie służył jedynie działalności zwolnionej od podatku VAT. W przypadku działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) VAT jest odliczany zgodnie z proporcją regulowaną art. 90 ustawy.

Korekty rzeczywistej odliczeń VAT w tym przypadku dokonuje się zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Pozostałe nabycia towarów i usług

W przypadku nabycia przez podatnika:

• dóbr inwestycyjnych, czyli towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł (z wyłączeniem nieruchomości oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony),

• pozostałych towarów i usług,

które będą użytkowane do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub celów VAT, powinien on być odliczany w takiej części, w jakiej nabycie to będzie wykorzystane do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika.