Prawo cywilne dopuszcza konstrukcję prawną, w której miejsce ma przejęcie długu – czy to w zakresie pożyczki, czy też kredytu. Biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego, warto zastanowić się, z jakimi skutkami podatkowymi na gruncie ustawy PIT muszą liczyć się podmioty dokonujące przejęcia długu.
Przejęcie długu w rozumieniu prawa cywilnego
Nie ulega wątpliwości, że kredytobiorca występuje w roli dłużnika względem banku. Sam dług może być natomiast przejęty przez inną osobę.
W myśl bowiem art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).
Zgodnie z § 2 tego przepisu przejęcie długu może nastąpić:
- przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
- przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
Według art. 522 kc umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Może ono nastąpić zarówno pod tytułem odpłatnym, jak i nieodpłatnym.
Osoba trzecia przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika; na skutek przejęcia zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika.
Przejęcie długu w kontekście przepisów ustawy PIT
Rozpatrując powyższy przypadek na gruncie przepisów ustawy PIT, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są nie tylko otrzymane wartości pieniężne, lecz także nieodpłatne świadczenia.
Dotychczasowy dłużnika uzyskuje w tym wypadku nieodpłatne świadczenie, ponieważ zostaje zwolniony z obowiązków zapłaty względem wierzyciela.
Taki przychód z nieodpłatnych świadczeń jest kwalifikowany jako przychód z innych źródeł na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Podlega opodatkowaniu w zeznaniu rocznym według skali podatkowej.
Jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy SD, zalicza się:
- do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
- do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 4 marca 2019 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.542.2018.6.AKR), wartość otrzymanego od męża nieodpłatnego świadczenia w postaci przejęcia przez niego długu z tytułu pożyczek będzie stanowiła przychód z innych źródeł podlegający jednakże zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przykład 1.
Pan Tomasz posiada kredyt w banku. Z uwagi na trudną sytuację finansową ojciec postanowił przejąć jego dług, na co bank wyraził zgodę. Pozostała kwota zadłużenia do spłaty to 100 000 zł. Jakie skutki podatkowe wywołuje przejęcie długu dla obu podatników?
Na gruncie podatku PIT przejęcie długu jest czynnością neutralną dla ojca pana Tomasza. Nie powstaje wobec niego żaden przychód podatkowy. Owy przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń pojawia się natomiast po stronie pana Tomasza, który może jednak w tym zakresie skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.
Warto też dodać, że opisane zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT przysługuje z mocy prawa, dlatego też podatnik korzystający ze zwolnienia nie musi w tym zakresie składać żadnych deklaracji i nie musi tego zwolnienia wykazywać w żadnej deklaracji podatkowej.
Odpłatne przejęcie długu hipotecznego a skutki w PIT
Jak wskazaliśmy powyżej, przejęcie długu może mieć miejsce za wynagrodzeniem. Może bowiem dojść do przejęcia długu za wynagrodzeniem, a takie wynagrodzenie może już generować przychód podatkowy.
Przy czym warto zauważyć, że zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z 30 maja 2017 roku (nr 0111-KDIB1-1.4011.19.2017.1.SG) przychód nie powstanie, jeżeli wynagrodzenie będzie odpowiadać wartości przejętego długu.
Organ rozpatrywał przypadek, w którym zobowiązanie wspólnika (dłużnika) względem wierzyciela zostało zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem spółki z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem przejęcie długu za wynagrodzeniem przez spółkę nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla wspólnika.
Zwolnienie wspólnika z długu dokonane przez spółkę w zamian za otrzymane wynagrodzenie równe wartości zobowiązania (długu) będzie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po jej stronie powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przykład 2.
Pani Justyna będąca wspólnikiem spółki jawnej posiada kredyt hipoteczny w banku w kwocie 50 000 zł. Spółka jawna przejęła jej dług w banku. Jednocześnie przejęcie długu miało charakter odpłatny w tym sensie, że pani Justyna zobowiązała się do zapłaty kwoty 50 000 zł na rzecz spółki jawnej. Czy u pani Justyny powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń?
W opisanych przypadku pani Justyna nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Co jednak istotne, przejęcie długu miało miejsce za wynagrodzeniem, zatem nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Dla pani Justyny takie odpłatne przejęcie długu będzie również neutralne podatkowo.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że jeżeli przejęcie kredytu hipotecznego ma charakter nieodpłatny, to po stronie dłużnika zwalnianego powstaje przychód w podatku PIT z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W pewnych okolicznościach przychód ten może korzystać ze zwolnienia podatkowego.
