Zawarte pomiędzy przedsiębiorcami umowy mogą przewidywać możliwość nałożenia kary umownej z uwagi na naruszenie określonych przepisów i postanowień. Do faktycznej zapłaty kary umownej niekonieczne musi dojść, wierzyciel może bowiem dokonać jej umorzenia. W takim wypadku pojawia się jednak pytanie, czy umorzenie kary umownej generuje powstanie przychodu podatkowego? Odpowiadamy w artykule!
Umorzenie kary umownej jako okoliczność generującą przychód
Na wstępie odnieśmy się do samego umorzenia. Otóż zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu składają się dwa elementy:
- oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania;
- akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.
Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia.
Powyższe skutkuje powstaniem przychodu po stronie dłużnika. Wynika to z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, gdzie podano, że przychodami są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
- zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
- środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Od powyższego przewidziano wyjątek określony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy CIT, gdzie przeczytamy, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie kary umownej jest związane z:
- bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
- postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, lub
- realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub
- przymusową restrukturyzacją w rozumieniu Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
Jeżeli zatem nie występuje jeden z wyjątków związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym, to zasadniczo umorzenie kary umownej oznaczać będzie powstanie po stronie dłużnika przychodu w podatku CIT (analogicznie przychód z tego tytułu powstanie też na gruncie ustawy PIT).
Na skutek umorzenia zobowiązania dłużnik przestaje być zobowiązany do spełnienia świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając go w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.
Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.
Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, lecz także gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Tak stanowi wyrok WSA w Poznaniu z 29 marca 2017 roku (I SA/Po 20/17).
Umorzenie kary umownej to przychód podatkowy
Powyższe zasady na zasadzie analogii można również odnieść do przypadków, w których dochodzi do umorzenia kary umownej. Taka kara również ma postać zobowiązania, dlatego też w momencie jej umorzenia po stronie dłużnika dochodzi do powstania przychodu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 grudnia 2020 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.405.2020.1.SG), dla powstania przychodu z tego tytułu nie ma znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania. Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, lecz także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych.
Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego, z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając go w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.
Analizowany przez nas art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie wskazuje wprawdzie wprost, że przychodem są również umorzone kary umowne, ale tego rodzaju świadczenia mieszczą się w ogólnym pojęciu zobowiązań. Dlatego też biorąc pod uwagę użyty w art. 12 ust. 1 ustawy CIT zwrot „w szczególności”, przyjąć należy, że przychód powstaje również w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia kary umownej.
Dłużnik powinien tego rodzaju przychód rozpoznać w dacie dokonania umorzenia.
Przykład 1.
Spółka Alfa wadliwie wykonała prace zlecone przez spółkę Beta. Zgodnie z treścią zawartej umowy spółka Alfa została zobligowana do zapłaty kary umownej w kwocie 10 000 zł. Na mocy zawartej ugody pomiędzy kontrahentami spółka Beta odstąpiła od pobrania kary umownej. Jakie działania powinna podjąć spółka Alfa?
Po stronie spółki Alfa powstaje przychód w kwocie 10 000 zł. Momentem jego powstania będzie dzień zawarcia ugody pomiędzy spółkami. Powstały w ten sposób przychód należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.
W konsekwencji podatnicy, którzy zostali zwolnieni z długu w postaci umorzenia kary umownej, muszą mieć świadomość podatkowych skutków takiego zdarzenia. Przede wszystkim w świetle przepisów o podatkach dochodowych należy w takim wypadku rozpoznać przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT lub PIT.
