Jak powszechnie wiadomo, umowa darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z punktu widzenia osoby obdarowanej, ponieważ ta odprowadza podatek od spadków i darowizn. Natomiast ciekawym przypadkiem wartym przeanalizowania jest sytuacja, w której jest darowizna wierzytelności o zwrot wniesionych do spółki nakładów. Taką właśnie sytuację przeanalizujemy pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wierzytelność wobec spółki o zwrot wkładu a przychód w podatku PIT
Źródłami przychodów – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Jednocześnie, jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:
- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
- dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.
Stosownie do art. 24 ust. 5e powołanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Natomiast w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Darowizna wierzytelności o zwrot wniesionego do spółki wkładu
W przypadku dokonania darowizny wierzytelności konieczne jest przeanalizowanie, czy w takim przypadku przychód z realizacji tej wierzytelności (otrzymanie spłaty) będzie podlegał przepisom ustawy o PIT.
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do żadnego świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.
Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Natomiast wierzytelność to przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelność stanowi więc podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Jest to swego rodzaju prawo podmiotowe istniejące po stronie wierzyciela, składające się z szeregu uprawnień węższych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych.
Powyższe oznacza, że zawierając umowę darowizny wierzytelności przysługującej darczyńcy wobec dłużnika, obdarowany – na mocy tej umowy – nabywa prawo majątkowe, dające mu podstawę do wystąpienia z roszczeniem wobec dłużnika o spełnienie określonego świadczenia.
Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wskazany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód) na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy od spadków i darowizn.
Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
Dyrektor KIS w interpretacji z 21 listopada 2024 roku (nr 0115-KDIT1.4011.556.2024.2.JG) zajmował się przypadkiem, w którym podatniczka podarowała swoim dzieciom, a zarazem wspólnikom spółki, prawa do wierzytelności wobec spółki o zwrot wniesionych do niej części wkładów, i na dzieci zostały przeniesione wszelkie prawa i roszczenia związane z darowizną wierzytelności. Podatniczka zmniejszyła swój udział kapitałowy w spółce, a środki pieniężne tytułem tej czynności nie zostały przez spółkę wypłacone. Wierzytelność o wypłatę tych środków została w drodze umowy darowizny przekazana dzieciom.
Odnosząc się do tego przypadku, organ podatkowy wskazał, że darowizna wierzytelności nie będzie skutkowała dla podatniczki powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu warto również wskazać, że zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora KIS z 6 czerwca 2023 roku (nr 0115-KDIT1.4011.225.2023.4.MR) otrzymanie przez osobę obdarowaną środków pieniężnych w związku z realizacją tej wierzytelności jest jedynie czynnością techniczną i jako takie nie będzie stanowiło odrębnej czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Tym samym w związku z realizacją wierzytelności nie powstanie po stronie obdarowanego przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.
Trzeba bowiem wskazać, że do realizacji roszczenia (wierzytelności pieniężnej) nabytego na podstawie umowy darowizny ma zastosowanie wyłączenie uregulowane w przytoczonym wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych roszczenie i jego realizacja jest w istocie jednym i tym samym przychodem – wykonanie roszczenia jest tylko technicznym etapem jego istnienia, nie jest odrębnym aktem obrotu ani odrębną czynnością prawną. W konsekwencji otrzymanie środków pieniężnych odpowiadających kwocie wierzytelności pieniężnej otrzymanej w wyniku wcześniejszej darowizny (realizacja roszczenia) nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przykład 1.
Pani Agnieszka jako wspólnik spółki komandytowej miała wierzytelność wobec spółki o zwrot wniesionego wkładu. Wierzytelność tę w drodze darowizny przekazała swojej córce. Następnie córka otrzymała zwrot wkładu w formie wypłaty środków pieniężnych. Jakie konsekwencje podatkowe rodzi ww. przypadek?
Po stronie pani Agnieszki darowizna wierzytelności jest neutralna, biorąc pod uwagę podatek PIT, ponieważ w tych okolicznościach nie powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Córka kobiety ma obowiązek zgłoszenia darowizny do US-u poprzez druk SD-Z2, jeżeli chce skorzystać z całkowitego zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie należy wskazać, że otrzymane od spółki środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że darowizna wierzytelności nie jest objęta regulacjami ustawy o PIT. Ewentualnych skutków podatkowych można dopatrywać się jedynie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn po stronie obdarowanego.
