Roczna korekta VAT a ulepszenie środka trwałego

Ulepszenie środka trwałego to taka jego modyfikacja, która będzie skutkować wzrostem wartości użytkowej danego składnika majątku. W przepisach podatku dochodowego od osób fizycznych na próżno szukać uregulowań wyjaśniających, w jaki sposób dokonać rocznej korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony proporcją, a który trzeba skorygować po zakończeniu roku na podstawie rzeczywistego współczynnika proporcji (obliczonego po zakończeniu roku). W jaki więc sposób poradzić sobie z kwestią ulepszenia środka trwałego, kiedy miejsce ma roczna korekta VAT?

Proporcja w podatku VAT

Przedsiębiorcy prowadzą w ramach działalności sprzedaż towarów lub usług, która to musi być w całości opodatkowana podatkiem VAT albo w całości jest zwolniona z VAT. Niemniej, są i takie przypadki, kiedy to przedsiębiorca w ramach działalności świadczy 2 rodzaje usług czy też sprzedaje 2 rodzaje towarów, z których sprzedaż jednej/jednego jest opodatkowana VAT, natomiast sprzedaż drugiej/drugiego jest zwolniona z VAT. W takim wypadku prawodawca stawia przedsiębiorcy pewne wymagania.

Jeżeli czynny podatnik VAT sprzedaje towary lub usługi, które są opodatkowane i zwolnione z VAT, to musi też określić, ile podatku VAT od dokonanych zakupów dotyczy:

1. sprzedaży opodatkowanej VAT – pełne odliczenie podatku VAT (50% w przypadku wydatków na pojazdy o masie do 3,5 ton niezgłoszone do US);
2. sprzedaży zwolnionej z VAT – brak możliwości odliczenia VAT;
3. sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT – odliczenie VAT za pomocą współczynnika procentowego.

Współczynnik procentowy (proporcja w VAT) przedstawia, ile sprzedaży opodatkowanej przypada na łączną sprzedaż (opodatkowaną i zwolnioną z VAT). Określa się go na podstawie danych z poprzedniego roku albo jako przewidywany współczynnik na dany rok.

Proporcja VAT to liczba wyrażona w procentach, którą mnoży się przez każdą kwotę podatku VAT z faktury zakupu, która dotyczy wydatku odnoszącego się jednocześnie i do sprzedaży opodatkowanej, i zwolnionej z VAT.

Proporcja VAT służy więc do odliczenia podatku VAT od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać (przeznaczyć) do sprzedaży opodatkowanej VAT i do sprzedaży zwolnionej z VAT.

Proporcja na cele VAT a roczna korekta VAT

Na mocy art. 91 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) podatnik ma obowiązek ustalać proporcję za mijający już rok. To oznacza, że najpierw w myśl art. 90 ustawy o VAT stosuje proporcję ustaloną za poprzedni rok w danym roku (albo prognozowaną na dany rok), natomiast po zakończeniu roku dokonuje rocznej korekty VAT o obliczony już dokładnie za mijający rok współczynnik proporcji VAT.

Wszystko wydawałoby się jasne, gdy nie to, że w zależności od tego, co jest przedmiotem zakupu – roczna korekta podatku VAT może wyglądać odmiennie. Mowa tu o wydatkach na towary lub usługi, ale także o wydatkach na nabycie środków trwałych. W tym miejscu pojawia się jednak wątpliwość. Jak podejść do tematu rocznej korekty podatku VAT w kontekście ulepszenia środka trwałego?

Ulepszenie środka trwałego

Nawiązując do art. 22g ust. 17 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych) w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że środek trwały uznaje się za ulepszony, jeżeli:

1. ulepszenie nastąpiło na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, oraz
2. suma wydatków na ulepszenie w skali danego roku przekroczyła wartość 10 000 zł, oraz
3. wydatki na ulepszenie powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, aby podatnik mógł mówić o ulepszeniu środka trwałego.

Ulepszenie środka trwałego a roczna korekta VAT

Jak już wyżej wskazano, podatnik stosujący proporcję VAT jest zobligowany po zakończeniu roku dokonać korekty kwoty podatku VAT odliczonego w ciągu zakończonego roku za pomocą proporcji VAT. Korekty tej dokonuje już za pomocą współczynnika proporcji VAT obliczonego na podstawie pełnych danych za rok właśnie zakończony. Co jednak ze środkami trwałymi, które uległy ulepszeniu? Jak potraktować roczną korektę podatku VAT ulepszonych środków trwałych?

Na to pytanie odpowiedział m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.870.2018.2.JM), w której to stwierdził, że „[…] Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. 

A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, gdyż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. 

Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15 000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15 000 zł. […]”.

Analizując powyższe, należałoby najpierw odnieść się do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że podatnik ma obowiązek po zakończeniu roku dokonać korekty podatku VAT naliczonego, (który został odliczony w poprzednim roku proporcją VAT) od wydatków na nabycie środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł:

• w ciągu 10 lat, jeżeli środkiem trwałym są nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów;
• w ciągu 5 lat w przypadku pozostałych środków trwałych

– licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. 

Roczna korekta podatku VAT naliczonego odliczonego proporcją VAT w ciągu zakończonego roku od wydatków na środki trwałe w przypadku, gdy:

• środkiem trwałym są nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów, wynosi 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu;
• pozostałych środków trwałych, wynosi 1/5 kwoty podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu

– z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu powstaje jednak wątpliwość, czy co roku stosować nowy, kolejny, rzeczywisty (ustalony na podstawie zeszłorocznych danych) roczny współczynnik proporcji w odniesieniu do środków trwałych, czy współczynnik ustalony za rok nabycia środka trwałego i korektę tej samej kwoty, czyli np. co roku 900 zł z 4500 zł przez okres 5 lat. Nie ma w przepisach odpowiedzi na tę wątpliwość, jednakże temat ten będzie przedmiotem odrębnej publikacji.