Przedsiębiorca, który chce zachęcić swoich klientów do przedłużenia prenumeraty, często oferuje dodatkowe prezenty przekazywanie nieodpłatnie. W związku z tym pojawia się pytanie, czy i ewentualnie w jaki sposób konieczne jest opodatkowanie prezentów. W poniższym artykule skupimy się na kwestiach podatku VAT.
Nieodpłatne przekazanie towarów a podatek VAT
Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów. Należy jednak mieć na względzie, że w pewnych okolicznościach również nieodpłatne przekazanie towarów może podlegać opodatkowaniu.
Otóż w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu podatnik odliczył podatek naliczony, to w momencie jego nieodpłatnego przekazania należy z tego tytułu odprowadzić podatek należny. Dodatkowo wskażmy, że w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie tej dostawy towarów.
Warto też dodać, że fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią czynności odpłatne. Natomiast nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. Zatem fakt opodatkowania tych czynności nie oznacza obowiązku dokumentowania ich fakturami. Obowiązujące obecnie przepisy nie nakładają na podatników żadnych formalnych obowiązków w zakresie dokumentowania fakturami nieodpłatnych świadczeń. Od 1 stycznia 2014 roku podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czyli czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Opodatkowanie prezentów o małej wartości
Analizując przedstawione zagadnienie, należy zwrócić uwagę na wyłączenie określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym czytamy, że opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Natomiast w art. 7 ust. 4 ww. ustawy czytamy, że przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika 1 osobie towary:
- o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
- których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
W świetle przywołanych uregulowań opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątek stanowi m.in. przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości zdefiniowane w art. 7 ust. 4 ustawy.
Tytułem przykładu wskażmy na treść interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 11 sierpnia 2011 roku (nr IPPP1/443-769/11-2/AP), gdzie organ wskazał, że jeżeli wartość dodatków stanowiących załącznik do książek i wydawnictw nie przekracza wartości określonej w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, to opodatkowanie nie znajdzie zastosowania. Jednocześnie jednak trzeba przyjąć, że jeżeli wartość prezentu będzie przekraczać 20 zł, to takie przekazanie należy opodatkować na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
TSUE rzuca nowe światło na kwestie opodatkowania prezentów
Należy jednak wskazać na wyrok TSUE z 5 paźdzernika 2023 roku (C-505/22), w którym Trybunał odwołał się do koncepcji świadczenia złożonego. TSUE przypomniał, że transakcji, którą stanowi 1 świadczenie w aspekcie gospodarczym, nie trzeba sztucznie rozdzielać, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy uznać, że ma miejsce 1 transakcja, gdy 2 lub więcej elementów albo 2 lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie 1 niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Transakcja gospodarcza stanowi 1 świadczenie, gdy należy uznać, że co najmniej 1 element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy trzeba uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tej sprawie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W szczególności świadczenie trzeba uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
W rozpatrywanej sprawie Trybunał przyjął, że przekazywanie prezentów do prenumeraty za wykupienie nowej prenumeraty stanowi integralną część strategii handlowej, a zatem istnieje wyraźny związek między przekazaniem prezentu a zaprenumerowaniem czasopism. Przekazanie prezentu do prenumeraty stanowi bowiem zachętę do jej wykupienia.
Ostatecznie TSUE wskazał, że przekazanie prezentu do prenumeraty w zamian za jej wykupienie stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism, wchodzące w zakres pojęcia „odpłatnej dostawy towarów” w rozumieniu tych przepisów i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towaru.
Przyjmując zatem tezy wyrażone w ww. wyroku, trzeba uznać, że niezależnie od tego, jaka jest wartość nieodpłatnie przekazanego prezentu do prenumeraty, nie występuje opodatkowanie, ponieważ mamy do czynienia z 1 świadczeniem złożonym, tj. z odpłatną dostawą towaru, a nie z 2 czynnościami, tj. z odpłatną sprzedażą prenumeraty oraz z nieodpłatnym przekazaniem prezentu.
Chociaż powyższy wyrok nie dotyczył sprawy polskiego podatnika, to jednak stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu może mieć wpływ na sytuację polskich przedsiębiorców. Warto bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
