Siedziba działalności gospodarczej a zwolnienie podmiotowe z VAT

W aktualnym stanie prawnym zwolnienie podmiotowe z VAT przysługuje wyłącznie podatnikom mającym siedzibę na terytorium kraju. Pod wpływem unijnej Dyrektywy 2020/285, która ma zostać zaimplementowana do krajowego porządku prawnego do 31 grudnia 2024 roku, ustawodawca wprowadził istotne zmiany w tym zakresie. Poniżej prezentujemy porównanie obu stanów prawnych.

Zwolnienie podmiotowe z VAT – stan do 31 grudnia 2024 roku

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy VAT, powyższego zwolnienia nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. 

Definicja pojęcia „siedziba działalności gospodarczej” została zawarta w art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, gdzie czytamy, że „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu jego ustalenia uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie posługują się pojęciem „siedziba” w odniesieniu do osób fizycznych, a jedynie w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z powyższym w przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania, natomiast pojęcie siedziby związane jest wyłącznie z jednostkami, którym przysługuje osobowość prawna. 

Pomimo tego zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują, że ww. wyłączenie od zwolnienia podmiotowego dotyczy również osób fizycznych mieszkających za granicą. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 27 listopada 2020 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.610.2020.1.PRM) możemy przeczytać, że w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Należy stwierdzić, że adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającej osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika. 

Podatnik będący osobą fizyczną, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie posiada tym samym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji podatnik, który ma swoje miejsce zamieszkania za granicą, a prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, będzie musiał od każdego obrotu odprowadzić podatek VAT.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu wskażmy na wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2016 roku (III SA/Wa 1376/15). W wyroku tym sąd wskazał, że w przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie bieżącego kierowania tą działalnością.

Przykładowo zatem podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości położone w Polsce, mający miejsce zamieszkania poza Polską, nie mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT od obrotów uzyskanych z tej działalności.

Przykład 1.

Pan Tomasz mieszkający na stałe w Niemczech otrzymał w spadku działkę nad morzem, na której postawił kilka domków letniskowych pod wynajem krótkoterminowy. Wielkość sprzedaży usług w ciągu roku nie przekracza kwoty 200 000 zł. Czy w tym przypadku pan Tomasz może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy VAT zwolnienie podmiotowe jest w tym przypadku wykluczone, ponieważ przyjmuje się, że pan Tomasz ma siedzibę swojej działalności poza terytorium Polski.

Zwolnienie podmiotowe z VAT – stan od 1 stycznia 2025 roku

Począwszy od 1 stycznia 2025 roku, art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy VAT zostanie uchylony. Jednocześnie zostaną wprowadzone nowe regulacje (art. 113a i art. 113b ustawy VAT) regulujące szczególną procedurę zwolnienia podmiotowego dla podatników mających siedzibę poza terytorium Polski.

Otóż, jak wynika z art. 113a ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. całkowita roczna wartość dostaw towarów i świadczenia usług dokonanych przez podatnika w danym roku podatkowym, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Unii Europejskiej, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, w tym wartość sprzedaży na terytorium kraju, z wyłączeniem podatku, zwana rocznym obrotem na terytorium Unii Europejskiej, u tego podatnika nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 100 000 euro;
2. wartość sprzedaży u tego podatnika, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 (200 000 zł);
3. podatnik nie dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13. 

Podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia na terytorium kraju jest obowiązany:

1. powiadomić państwo członkowskie, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej, o zamiarze skorzystania ze zwolnienia na terytorium kraju oraz
2. uzyskać, w państwie członkowskim, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej, indywidualny numer identyfikacyjny zawierający kod EX na potrzeby korzystania ze zwolnienia na terytorium kraju.

Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy VAT, procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw zezwala obecnie na przyznawanie zwolnienia jedynie przedsiębiorstwom mającym siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny. Ma to negatywny wpływ na konkurencję w ramach rynku wewnętrznego w odniesieniu do przedsiębiorstw niemających siedziby działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. W celu rozwiązania tego problemu oraz uniknięcia dalszych zakłóceń nowe regulacje w Dyrektywie VAT zezwalają na korzystanie ze zwolnienia również przez małe przedsiębiorstwa posiadające siedzibę działalności gospodarczej w państwach członkowskich innych niż to, w którym VAT jest należny. 

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla podmiotów zagranicznych obowiązują dwa limity zwolnienia. Mamy bowiem do czynienia jednocześnie z limitem „krajowym” wynoszącym 200 000 zł oraz z limitem obrotu „unijnym” wynoszącym 100 000 euro.

Na zakończenie warto wskazać, że na mocy nowych regulacji, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na terytorium kraju przekroczy kwotę 200 000 zł lub roczny obrót na terytorium Unii Europejskiej przekroczy kwotę 100 000 euro, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono te kwoty, w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej.