W zakresie toczącego się postępowania egzekucyjnego dochodzi do spieniężenia majątku dłużnika celem zaspokojenia wierzycieli. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem towarów należących do dłużnika, pojawia się pytanie, kto powinien udokumentować taką czynność fakturą – czy fakturę wystawia dłużnik, którego majątek jest zbywany, czy też komornik? Sprawdź jak na gruncie podatkowym wygląda sprzedaż nieruchomości przez komornika.
Organ egzekucyjny jako płatnik podatku VAT
Tematyka podatnika podatku VAT jest powszechnie znana i nie budzi większych wątpliwości. Jednocześnie trzeba też wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usługi przewiduje instytucję płatnika podatku. W pierwszej jednak kolejności przypomnijmy, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Wbrew zatem potocznemu rozumieniu płatnik to nie osoba, która płaci VAT do urzędu skarbowego. Co do zasady obowiązek zapłaty podatku spoczywa bowiem na podatniku. Płatnik jest podmiotem, który pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do urzędu skarbowego. Przykładowo na gruncie podatku PIT płatnikiem jest pracodawca w zakresie podatku ze stosunku pracy pracownika.
Powracając natomiast do treści ustawy VAT, wskażmy, że zgodnie z art. 18 tejże ustawy organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.
Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.
Sprzedaż nieruchomości przez komornika a stawka podatku
Prowadzona przez komornika sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.
Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ma to znaczenie również w zakresie ustalenia stawki podatkowej czy też prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia warto zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Natomiast według art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Ustalenie w danych okolicznościach, że sprzedaż nieruchomości następuje po upływie 2 lat, licząc od momentu dokonania pierwszego zasiedlenia, powoduje, iż zbycie nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
Nie ma przeszkód, aby ww. zwolnienie znalazło zastosowanie również w ramach sprzedaży dokonywanej w trybie egzekucyjnym. W tym jednak zakresie konieczne jest posiadanie wiedzy co do określonych faktów związanych z daną nieruchomością (np. kiedy doszło do oddania nieruchomości do użytku). Informacje te posiada dłużnik i nie zawsze komornik jest w stanie je uzyskać.
Odzwierciedleniem ww. sytuacji jest art. 43 ust. 21 ustawy VAT, gdzie czytamy, że jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9–10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.
Wobec powyższego dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 maja 2023 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.192.2023.2.MŻ), jeżeli komornik nie uzyskał od dłużnika informacji dotyczących tego, jak wszedł w posiadanie nieruchomości, kiedy i od kogo ją nabył, czy była to transakcja opodatkowana podatkiem VAT, czy też zwolniona z podatku, czy była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, czy dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, to sprzedaż nieruchomości należy opodatkować podatkiem VAT, ponieważ nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia.
Faktura VAT wystawiona przez komornika w ramach sprzedaży egzekucyjnej
Przechodząc do odpowiedzi na pytanie postawione w tytule naszego artykułu, należy sięgnąć do treści art. 106c ustawy VAT, gdzie podano, że faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z której tytułu na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:
- organy egzekucyjne określone w Ustawie z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 20 ustawy VAT faktura wystawiona przez komornika zawiera dodatkowo nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres. W myśl zaś art. 106g ust. 2 ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w art. 106c, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany nabywcy, drugi podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, a trzeci przekazuje dłużnikowi.
Przykład 1.
Komornik sądowy prowadzący egzekucję wobec spółki Alfa sprzedał budynek magazynowy należący do spółki. W jaki sposób należy rozliczyć oraz udokumentować taką sprzedaż?
Jeżeli spółka Alfa – będąca dłużnikiem – nie poda komornikowi żadnych informacji co do okoliczności faktycznych związanych z dotychczasowym losem budynku, to znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, co oznacza przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnienia przy sprzedaży nie są spełnione, gdyż podjęte przez komornika i udokumentowane działania nie doprowadziły do uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, które umożliwiłyby potwierdzenie spełnienia warunków zastosowania do dostawy nieruchomości zwolnienia od podatku VAT. W takim przypadku komornik w imieniu spółki Alfa wystawia fakturę VAT w trzech egzemplarzach z wykazaną kwotą podatku należnego.
W konsekwencji należy podkreślić, że w przypadku sprzedaży dokonywanej w trybie egzekucyjnym to komornik działający jako płatnik dokumentuje sprzedaż majątku dłużnika fakturą wystawioną w imieniu dłużnika. Jest ona wystawiana w trzech egzemplarzach.
