Umowa leasingu jest stosunkiem prawnym powszechnie znanym. W kontekście prawa podatkowego leasing dzielimy na operacyjny oraz finansowy. Natomiast w naszym dzisiejszym artykule zajmiemy się analizą zagadnienia, jakim jest leasing zwrotny. Sprawdzamy, jakie skutki wywołuje sprzedaż przedmiotu w leasingu zwrotnym na gruncie podatku dochodowego.
Na czym polega leasing zwrotny?
Na wstępie wyjaśnijmy, jakie są zasady konstrukcyjne leasingu zwrotnego.
Jak wynika z art. 709(1) Kodeksu cywilnego, leasing jest umową, w której finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Natomiast analizowany przez nas leasing zwrotny składa się z 2 transakcji:
zakup składnika majątku przez korzystającego,
zawarcie umowy leasingu przez zbywcę.
Zatem jak widać, leasing zwrotny to kombinacja umowy leasingowej z umową sprzedaży.
Pierwszą czynnością jest przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Następnie dotychczasowy korzystający, będący już właścicielem rzeczy zawiera umowę leasingu ze zbywcą. To oznacza, że pierwszy właściciel nadal korzysta z przedmiotu leasingu, lecz już na podstawie umowy leasingu.
Leasing zwrotny może zostać zawarty zarówno jako leasing operacyjny, jak i leasing finansowy.
Leasing zwrotny charakteryzuje się tym, że finansujący i korzystający zawierają 2 następujące po sobie umowy: umowę sprzedaży i umowę leasingu. Pierwszym etapem leasingu zwrotnego jest sprzedaż finansującemu przedmiotu umowy przez właściciela (zbywcę) przyszłego korzystającego. W drugim etapie finansujący oddaje w leasing nabyte składniki aktywów korzystającemu, którym jest wcześniejszy zbywca przedmiotu umowy.
Przykład 1.
Podatnik A będący właścicielem samochodu osobowego sprzedaje podatnikowi B ten samochód w drodze umowy sprzedaży. Podatnik B oddaje następnie podatnikowi A samochód osobowy do korzystania na podstawie umowy leasingu. Mamy do czynienia z leasingiem zwrotnym.
Sprzedaż przedmiotu w leasingu zwrotnym a podatek dochodowy
W tej części naszego artykułu zastanowimy się nad skutkami podatkowymi pierwszej transakcji, czyli umowy sprzedaży przedmiotu leasingu. Z uwagi na fakt, że najczęściej przedmiotem leasingu są samochody osobowe, będziemy analizować konsekwencje podatkowe w odniesieniu do takiego składnika majątkowego.
Ustalając skutki podatkowe, konieczne jest oddzielenie dostawy przedmiotu przyszłemu finansującemu od oddania jej w używanie przyszłemu korzystającemu. Oznacza to, że pierwszy etap leasingu zwrotnego, tj. sprzedaż środka trwałego na rzecz przyszłego finansującego, będzie skutkować powstaniem przychodu ze sprzedaży po stronie zbywcy (przyszłego leasingobiorcy).
Umowa sprzedaży generuje przychód podatkowy po stronie właściciela samochodu. To z kolei oznacza, że nabywca rozpoznaje w tym przypadku koszt podatkowy z tytułu nabycia.
Podkreślenia przy tym wymaga, że samochód osobowy nabyty w celu oddania go w leasing zwrotny stanowi towar handlowy. Nie są bowiem w takim przypadku spełnione kryteria uznania samochodu za środek trwały.
Zgodnie bowiem z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o PIT środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
maszyny, urządzenia i środki transportu;
inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.
W konsekwencji nabywca takiego pojazdu nie dokonuje jego amortyzacji. Jest to jednak dobra informacja dla nabywcy, ponieważ może wartość nabytego samochodu ująć w kosztach podatkowych bezpośrednio oraz w pełnej wysokości.
W takiej sytuacji nie znajduje bowiem zastosowania ograniczenie w kosztach określone w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które stanowi, że nie uważa się za koszt podatkowy odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 Ustawy z dnia 11 stycznia 2018 roku o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,
150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
Skutki oddania przedmiotu w leasing zwrotny
Drugi etap to oddanie podatnikowi przedmiotu do używania w ramach umowy leasingu.
W takiej sytuacji obowiązują te same reguły, które są właściwe dla „zwykłego leasingu”. Oznacza to, że jeżeli mówimy o leasingu operacyjnym, to podatnik może ująć w kosztach podatkowych raty leasingowe, ale z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z ustawy.
Chodzi o unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, które podaje, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek dotyczący samochodu osobowego oraz opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Powyższe ograniczenie ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, zatem wskazany limit nie dotyczy części odsetkowej raty leasingowej.
Jeżeli natomiast czynsz z tytułu umowy leasingu obejmuje również koszty eksploatacji samochodu osobowego, do tej części opłaty, która obejmuje takie koszty, stosuje się przepisy dotyczące kosztów używania samochodu osobowego.
Chodzi tutaj o przepis odnoszący się do limitowania kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych. Jak podaje art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, nie jest kosztem podatkowym 25% poniesionego wydatku z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Leasing zwrotny jest szczególną konstrukcją prawną, gdzie mamy do czynienia z połączeniem umowy sprzedaży z umową leasingu. Jednakże na gruncie podatku dochodowego skutki należy rozpatrywać osobno, a więc w rozdzieleniu na umowę sprzedaży oraz dalszą umowę leasingu.
