Kontrahenci, którzy zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości, w pierwszej kolejności decydują się na zawarcie umowy przedwstępnej, z którą często wiążę się dokonanie określonych płatności na poczet przyszłej ceny nieruchomości. W naszym artykule zastanowimy się, jakie są podatkowe konsekwencje rodzi odstąpienie od umowy przedwstępnej.
Czym jest umowa przedwstępna?
Na wstępie wskażmy, że zawarcie umowy przedwstępnej nie prowadzi w żadnym wypadku do przeniesienia własności nieruchomości.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (kc), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na jej mocy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.
Dodatkowo z treści art. 353(1) kc wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.
Odbywa się to na podstawie zapisów umowy przedwstępnej, kiedy to następuje częściowe spełnienia świadczenia na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży.
Dodatkowo strony mogą zastrzec w umowie, że w razie niedochowania obowiązku zawarcia umowy przedwstępnej strona może zatrzymać otrzymaną płatność na poczet ceny sprzedaży. Strony umowy przedwstępnej często taką kwotę określają jako „zaliczka”.
Zatrzymanie zaliczki stanowić ma sankcję za niezawarcie właściwej przyrzeczonej umowy sprzedaży.
Odstąpienie od umowy przedwstępnej a zatrzymanie zaliczki
Wskazane skutki należy przede wszystkim rozpatrywać z perspektywy osoby, która na mocy umowy przedwstępnej jest uprawniona do zatrzymania wpłaconej na poczet ceny zaliczki.
Jeżeli bowiem nie dochodzi do sprzedaży, to zaliczka zostaje zatrzymana i po stronie podatnika dochodzi do powstania definitywnego przysporzenia.
Przychód powstaje w takiej sytuacji w momencie, kiedy to strona kupująca nie przystąpiła do podpisania umowy przyrzeczonej, a sprzedający zachował otrzymane tytułem zaliczki środki.
Pod względem podatkowym tak uzyskany przychód należy potraktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.
Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 tej ustawy, według skali podatkowej, który należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym przychód powstał.
Umowa przedwstępna a odpłatne zbycie nieruchomości
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.
Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że determinujący jest moment przeniesienia własności na skutek zawarcia umowy przyrzeczonej. Dla określenia obowiązku podatkowego nie ma natomiast znaczenia data podpisania umowy przedwstępnej.
Jak już wskazaliśmy, umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.
Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym (umowa przedwstępna), a następnie o skutku rozporządzającym (umowa sprzedaży).
Zgodnie z normami prawa cywilnego zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w momencie jej sporządzenia w żaden sposób nie przenosi prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.
Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 11 stycznia 2019 roku (nr 0115-KDIT2-1.4011.422.2018.1.DW), gdzie podano, że aby mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości i praw.
Przykład 1.
Osoba fizyczna zakupiła nieruchomość w 2016 roku. W listopadzie 2021 roku zawarta została umowa przedwstępna z obowiązkiem zawarcia właściwej umowy sprzedaży w styczniu 2022 roku. W grudniu umowa przedwstępna została przez kupującego rozwiązana, a sprzedawca zachował otrzymaną zaliczkę. W opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.
Odstąpienie od umowy przedwstępnej może wywołać określone skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewentualne zachowanie otrzymanej zaliczki w związku z odstąpieniem od takiej umowy potraktować należy jako przysporzenie majątkowe generujące przychód podatkowy.
